בישראל עומדים בפני בעלי נכסים המשכירים את נכסם ארבעה מסלולי מס לבחירה. המסלולים רלוונטיים במקרים בהם הכנסות המתקבלות מהנכס אינן מסווגות כעסקיות.

מסלול ראשון – מסלול הפטור

אדם המשכיר דירה, או מספר דירות לאחרים בתמורה לשכר דירה, יכול לקבל פטור ממס על ההכנסה מדמי השכירות. הפטור יתקבל אם בעלי הדירה יעמוד בתנאים הבאים:

• טיב הדירה הוא למגורים. כלומר, לא מדובר בחנות או מחסן שהושכרו למגורים.
• הדירה אינה חלק מהעסק של בעליה.
• הדירה משמשת בפועל למגורים. המשכיר הצהיר על כך בכתב בפני השוכר, או שחתם עמו חוזה שכירות ברור בו הוא ציין זאת.
• הדירה מושכרת ליחידים, ולא לחברה או שותפות. לחלופין, הדירה מושכרת לחברה שעיקר פעילותה הוא לעזור לדיור לאחרים. למשל, מתן דיור לזכאי משרד הבינוי והשיכון, לבריאות, לקליטת עלייה ולסעד. כמו כן, מנהל רשות המסים אישר שהחברה אינה פועלת לצורכי רווח.

שימו לב: עד סכום של 5,654 ₪ לחודש – יש פטור מלא מתשלום מס. בין 5,654 ל-11,308 ₪ לחודש – יש פטור חלקי. מעל לסכום זה – אין פטור.

בהנחה שמדובר בפטור מלא, הפטור ניתן באופן אוטומטי. אם בעלי הדירה מחויבים בהגשת דוחות שנתיים למס הכנסה, או מגישים בקשה להחזר מס, או שמדובר בפטור חלקי (כפי שיפורט בהמשך) – עליהם לציין בתוך הדוח על בחירתם במסלול הפטור.

יש לשים לב, בעלי דירה שאינם זכאים לפטור לעיל או שאינם ממשים אותו, חייבים לשלם על הכנסותיהם משכירות מס הכנסה, בהתאם למסלולים האחרים שיפורטו בהמשך.

כמו כן, בעלי דירות שממשמים את הפטור לא יוכלו לנכות את הוצאות הדירה מהסכום עליו ניתן הפטור.

להרחבה ראו חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), תש"ן-1990.

• פטור חלקי

כאשר דמי השכירות של כלל הדירות שבתנאי מסלול הפטור גבוהות מתקרת הפטור, אך נמוכות מכפל תקרת הפטור, ניתן לקבל פטור חלקי.

החישוב למסלול הפטור החלקי הוא כדלקמן: ראשית, יש להפחית את סכום תקרת הפטור מסכום דמי השכירות. שנית, יש להפחית את ההפרש מתקרת הפטור. הסכום המתקבל הופך להיות הסכום הפטור. לבסוף, מפחיתים מדמי השכירות את הסכום הפטור וזו ההכנסה החייבת במס. ההכנסה הנ"ל חייבת במס שולי לפי מדרגת מס.

חשוב לשים לב כי בהכנסה פאסיבית מדמי שכירות, מדרגת המס הראשונה היא 31%. זאת, למעט משכיר שמלאו לו בשנת המס שישים שנה, אשר לגביו מדרגת המס הראשונה היא 10%.

 ניתן לנכות מההכנסה משכירות הוצאות שוטפות כגון תיקונים ושכר טרחת עו"ד לעניין השכירות. הניכוי יעשה באופן יחסי בין הסכום החייב במס למלוא דמי השכירות. לעומת הפטור המלא, בקבלת פטור חלקי לא ניתן לנכות פחת בשיעור של 2% מעלות רכישת המבנה המושכר ללא הקרקע (דהיינו 2% מתוך 2/3 מערך הנכס). עם זאת, ניתן להכיר בחלק מההוצאות שהוצאו על הדירה כהוצאות מוכרות, כנגד הסכום עליו שולם מס בשיעור מלא (כלומר, כל שקל מעל תקרת הפטור). להרחבה ראו תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ"ט – 1989.

מסלול שני – מסלול מדרגות מס שולי

שיעור המס על ההכנסות משכירות יהיה בהתאם למדרגת המס של מכלול הכנסות המשכיר, מדרגות מס להכנסה שאינה מיגיעה אישית. גובה מדרגת המס תתחיל ב-31%, למעט כשהמשכיר מעל גיל שישים ואז המדרגות יחילו משיעור נמוך יותר.

במסלול זה ניתן לנכות באופן מלא את מלוא ההוצאות שהוצאו בקשר לשכירות (כולל הוצאות המימון בקשר להלוואה שנלקחה לרכישת הנכס) וכן לנכות פחת על הדירה.

מסלול שלישי – מסלול מס בשיעור 10%

ניתן לבחור במסלול מס מופחת בשיעור של 10% בשל הכנסה מהשכרת דירת מגורים בישראל, בתנאי שהדירה משמשת למגורים ואינה מהווה עסק.

בחירה במסלול זה בדרך כלל עדיפה כאשר אין הוצאות משמעותיות וכאשר המס השולי הוא גבוה. שכן, שיעור המס השולי הוא מופחת, אך לא ניתן לנכות בו הוצאות ופחת.

תשלום המס יהיה לכל המאוחר תוך 30 יום מתום שנת המס שבה התקבלה ההכנסה משכר דירה. אחרת, תתווסף ריבית והצמדה.

בעלי דירה יחידה המשכירים אותה למגורים ובמקביל שוכרים דירה אחרת, יכולים להפחית את סכום המס שעליהם לשלם. חישוב ההפחתה הוא: סכום השכירות שהם משלמים כשוכרים (עד 7,500 ₪), פחות סכום השכירות שהם מקבלים כמשכירים. על היתרה ישלמו 10% מס.

שילוב מסלולי מיסוי הכנסות שכירות

ניתן לבחור מסלול נפרד לכל דירה מושכרת (למשל מסלול פטור חלקי על דירה אחת ומסלול מס 10% על דירה אחרת). ניסיוננו מלמד כי לעיתים רבות בחירת מסלול נפרד לכל דירה (אפשרות שקיימת לפי דין) מובילה לחסכון מס משמעותי.

סיווג הכנסה משכירות כהכנסה פאסיבית או עסקית

לפי הפסיקה ככלל הכנסה תסווג כעסקית כאשר היא נובעת מפעילות ממשית, נמשכת, מחזורית ושיטתית, ואשר ולהפקתה נדרשת יגיעה אישית. כאשר השכירות מסווגת כשכירות עסקית, שיעור המס יהיה אך ורק שיעור מס שולי ולא ניתן לבחור במסלול מס 10% או במסלול פטור חלקי.

כך, בפסק הדין לשם עלתה שאלה כיצד יש לסווג דמי שכירות שקיבלו שני אחים על השכרת נכסים בבעלותם, למעלה מעשרים במספר, כשמרבית הנכסים היו דירות מגורים. כמו כן, בפסק הדין בירן עלתה שאלה כיצד יש לסווג דמי שכירות שקיבל עורך דין, אשר עוסק בנדל"ן, והשכיר מעל עשרים דירות מגורים. פסקי הדין העלו את חשיבות הסיווג הנכון של העסקה, שכן, אם זו תסווג כהכנסה פסיבית ניתן יהיה ליהנות במסלול מס בשיעור 10%, או במסלול פטור חלקי. לחלופין, אם העסקה תסווג כהכנסה עסקית לא ניתן יהיה לנצל את הטבת המס והתשלום יהיה לפי שיעור מס שולי.

קיימים מבחני עזר להכרעה אם מדובר בהכנסה פירותית או הונית. אם מרבית המבחנים יכריעו להכנסה פירותית, השכירות תסווג כשכירות עסקית:

• מבחן אופי הנכס – לקמעונות אופי מסחרי יותר מאשר לנדל"ן.
• מבחן היקף העסקה – ככל שהיקף העסקה גבוה יותר, הנטייה תהא להכרה בהכנסה כהונית.
• מבחן התדירות – תדירות גבוהה יותר תטה את הכף להכנסה פירותית.
• מבחן המעורבות והפעילות – ככל שיש יותר מעורבות ואקטיביות, הנטייה תהיה יותר להכנסה פירותית.
• מבחן הבקיאות – בקיאות וידע יטו את הכף להכנסה פירותית.
• מבחן המימון – לרוב מימון חיצוני לטווח ארוך  מוביל להגדרת עסקה הונית לעומת מימון עצמאי לזמן קצר.
• מבחן משך ההחזקה.
• מבחן ההשבחה.
• מבחן הנסיבות – המבחן המסכם.

לקריאת מאמר על מתי עסקה הופכת לפעילות עסקית – לחצו כאן.

יש לשים את הדעת על כך שרשות המסים נוהגת לראות בהשכרה לתקופה קצרה (דוגמת Airbnb) כהכנסה עסקית. שכן, על ההשכרה לתקופה הקצרה מתווספים ניהול אקטיבי אשר כולל תיקונים, וכן שירות שוכרים, שיווק, והשכרה חוזרת לאורך זמן. כל אלו מעידים על פעילות עסקית.

השפעת סיווג ההכנסה משכירות על פטור ממס שבח

פטור ממס שבח וכן פטור על דירה יחידה, חלים על דירה המוגדרת כ"דירת מגורים מזכה".

אחד התנאים להגדרת דירת מגורים מזכה הוא שהשימוש העיקרי בדירה נעשה לצורך מגורים. בהתאם, אם הדירה הושכרה לעסק, כך שמרבית השימוש בדירה נעשה לעסק, לא יחול הפטור.

סיכום

למרות שנושא מיסוי הכנסות שכירות נחשב יחסית לפשוט, יש צורך בידיעה מדוקדקת של כלל הוראות החוק, התקנות והוראות הביצוע המתייחסות לתחום זה על מנת לבצע חישובים אשר מובילים למיסוי המינימלי.

לפירמת נמרוד ירון ושות' – מיסוי ישראלי ובינלאומי יש ניסיון רב בכל הקשור לייעוץ בנושא הכנסות הנובעות מהשכרת נכסים בישראל: ניהול הליכי גילוי מרצון על הכנסות שנובעות מהשכרת דירות מגורים, חישובים מקלים, ומתן חוות דעת אשר בוחנות האם מדובר בהכנסות אקטיביות או פאסיביות. ליצירת קשר – לחצו כאן.

שאלות ותשובות