סנקציה בגן מס חסר – קנס על הגירעון
הגשת שומת מס נמוכה לרשות המיסים, עלולה לגרור בעקבותיה סנקציה שתהפוך את הניסיון לחסוך במס ללא משתלם, דבר שמגביר את החשיבות לפעול תחת תכנוני מס לגיטימיים.
בסעיף 191 לפקודת מס הכנסה, מעניק החוק סמכות לפקיד השומה להטיל קנס על גירעון המס, במקרים שבהם סכום המס המגיע לנישום עולה ב- 50% על סכום המס עליו הצהיר הנישום בדיווחיו לרשות המיסים.
סך הקנס שייקבע יהיה כדלקמן:
- אם הנישום לא הניח דעתו של פקיד השומה כי הטעם לגירעון אינו נובע מהתרשלות מצד הנישום – סכום הקנס שיוטל במקרה כזה יעמוד על 15% מסך הגירעון.
- ככל שלמנהל או מי מטעמו היה יסוד סביר להאמין כי הגירעון נובע מכוונת לחמוק מתשלום המס שהנישום חייב בו – במקרה כזה, סכום הקנס יהיה כפול, כלומר 30% מסך הגירעון.
- אם סכום הגירעון עולה על 500,000 ₪ לשנה וכן סכום הגירעון מהווה מעל 50% מסכום המס שהנישום חייב בו – סכום הקנס שיוטל יעמוד על 30% מסך הגירעון בהתקיים אחד מהמצבים הבאים:
- אי דיווח על פעולה החייבת בדיווח לפי סעיף 131(ז) לפקודה.
- הנישום פעל בניגוד להחלטת מיסוי מפורשת ומנומקת שניתנה לו בשלוש השנים שקדמו לשנת הגשת הדו"ח, מבלי שדיווח בטופס ייעודי על פעולתו בניגוד להחלטת המיסוי.
- תכנון מס שלא דווח ונקבע לגביו בשומה סופית כי הוא מהווה עסקה מלאכותית או בדויה.
- אי דיווח על חוות דעת החייבת בדיווח.
- אי דיווח כנדרש על נקיטת עמדה החייבת בדיווח.
עוד קובע הסעיף כי דינו של קנס הגירעון שהוטל על הנישום – כדין שומה. כלומר, בעניינו של קנס הגירעון ינקטו בהליכי שומה ככל שומת מס, כאשר המשמעות היא שקיימת חובה על פקיד השומה לציין את סכום הקנס ולאפשר לנישום להשיג על החלטת פקיד השומה להטיל את הקנס.
אם הוגש כתב אישום נגד הנישום, בשל אחת מהעילות דלעיל, לא יחויב הנישום בנוסף בקנס הגירעון בשל אותה העילה שבגינה הוגש נגדו כתב אישום. אם כבר שילם הנישום את קנס הגירעון – יוחזר לו סכום הקנס ששילם (כמובן בתוספת ריבית והפרשי הצמדה).
למנהל רשות המיסים ולפקיד השומה ניתן שיקול דעת רחב מאוד בעצם קביעת העילה להטלת הקנס וכן בגובה הקנס שיוטל.
המטרה העומדת בסנקציה זו, היא למנוע מנישומים להגיש שומות מס נמוכות תחת הידיעה כי חבות המס האמיתית שלהם גבוהה יותר מן המוצהר.
בשנים האחרונות, רשות המיסים החלה לעשות שימוש מוגבר בקנס גירעון.
בתאריך 12.7.2023 ניתן פסק דין בעניין יינות ביתן. תחת אמות המידה להטלת קנס גירעון, נפסק נגד יינות ביתן כי התרשלו בעריכת הדוחות שהוגשו על ידם לרשות המיסים.
ביהמ"ש קבע כי בקביעת התרשלות מצד הנישום, יש להשקיף על התמונה הכוללת המצטיירת כעולה מדיווחיו בשים לב אל הפגמים שנפלו כאשר נטל ההוכחה לאי התרשלות – מוטלת על כתפי הנישום. ככל שההתרשלות אינה סבירה, יקשה על הנישום להניח את דעתו של פקיד השומה. בית המשפט מבחין בין פגמים הנובעים מעמדה לגיטימית של הנישום, שבה האמין בתום לב, גם אם היא מנוגדת לעמדת רשות המיסים לבין פגמים שמקורם בחוסר תשומת לב, אי-שקידה ראויה על הדיווח או היעדרם של בירורים הנדרשים בנוגע אליו.
יישום אמות המידה והמבחנים הנ"ל מוביל למסקנה לפיה התנהלות המערערת מצדיקה הטלת קנס גירעון נוכח התרשלותה. למעלה מהצורך, התמונה המסתמנת מהתנהלות יינות ביתן היא של יצירת מצג עובדתי שגוי, שלא בתום לב, בניסיון להצדיק את הדיווח על הכנסתה החייבת ולהפחית את המס שעליה לשלם. לכאורה, התנהלות מעין זו מעידה על כך ש"הגרעון נוצר במזיד ומתוך כוונת הנישום להתחמק מתשלום מס".
בית המשפט העליון קיבל את פסק הדין של בית המשפט קמא, שם עמד בית המשפט המחוזי בהרחבה על העילות המקימות את סמכות פקיד השומה להטלת קנס גירעון –
"מטרתו של קנס הגירעון הקבוע בסעיף 191 בפקודה היא ליצור תמריץ להגשת דוח מלא המפרט את כלל ההכנסה, והתואם את הוראות הפקודה… בעיקר מהטעם שהשומה מבוססת בראש ובראשונה על דיווחיו של הנישום, ובמרבית המקרים הדוח שהוגש הוא השומה הסופית, שעל פיה משולם המס."
במשך השנים בית המשפט אימץ את המבחנים שנקבעו בפסיקות מקדמת דנא, שם קבע בית המשפט כי יוטל קנס גירעון בהתקיים הקריטריונים הבאים:
- ככל שנישום אינו מספק ראיה או הסבר מניח את הדעת לפגמים שנמצאו בדיווחיו וכאשר משקלם המצטבר של הליקויים הוא משמעותי.
- או כאשר אופן הדיווח מעלה תמונה של פגמים המעידים על חוסר תשומת לב ראויה, גם אם חלק מטענות הנישום התקבלו על ידי בית המשפט.
בפסק דין זה, הזכיר בית המשפט כי אין באי פסילת ספרים כדי לקבוע שהנישום לא התרשל.
כמו כן, בעניין יינות ביתן בבית המשפט העליון (הוזכר לעיל), נקבע כי החזקה בעמדה שונה מעמדת רשות המיסים היא דבר לגיטימי וככל שהיא תמת לב, אין היא מהווה משום התרשלות.
"לטעמי, ככל שמדובר בעניין שטרם הוכרע בבירור בפסיקה או על ידי המחוקק, או שקיים ספק אחר לגבי אופן יישום הדין – אכן לגיטימי שהנישום יחזיק בעמדה שונה מזו של פקיד השומה, ואין סיבה לקבוע כי התרשל אך בשל כך שעמדתו לא התקבלה"
דין קנס גירעון כדין שומה
הטענה הנוספת שטענה יינות ביתן בעניינה שנדון בבית המשפט העליון, הייתה שהטלת קנס הגירעון הייתה בניגוד לדין היות שפקיד השומה לא פעל בצמוד לסדרי הדין הקבועים כבהליך שומתי, דבר שפגם בשיקול דעת פקיד השומה אותו הוא מחוייב להפעיל בהתאם לעילות הקבועות בסעיף 191 המפעילות את סמכותו להטלת קנס גרעון. מכך טענה יינות ביתן כי בדרך זו נשללה מהם זכות ההשגה וכי פקיד השומה "דילג" על שלב התדיינותי – השגה הנדונה בפני רשות המיסים והיא שלב נוסף לשמיעת טענות הנישום וקודם להליך הערעור בפני בית המשפט.
ביהמ"ש העליון דן בטענה זו וקבע כי לא נפל פגם המצדיק את ביטולו של קנס הגרעון. שכן זכות ההשגה באה על סיפוקה בדיון הצדדים בבית המשפט.
"התמונה שמצטיירת מן ההליך שהתנהל בבית המשפט המחוזי היא כי התנהלות פקיד השומה במקרה דנן אכן מעוררת קושי משמעותי…דומני כי ראוי להבהיר כי ככלל, לאחר שנמסר לנישום כי יוטל עליו קנס גירעון, אין מקום להשהות את ההחלטה הנוגעת לשיעור הקנס עד להכרעה בערעור מס שיכול שיוגש".
"מפסק דינו של בית המשפט המחוזי עולה בבירור כי המערערת לכל הפחות התרשלה בעריכת הדיווח העצמי שהגישה. בהליך אמנם נפל פגם בדמות "המתנת" פקיד השומה לפסק הדין, שמא זה יאפשר לו להטיל על המערערת קנס גירעון בשיעור גבוה יותר מהרגיל, ככל שבית המשפט יגיע למסקנות שמאפשרות זאת על פי התנאים הקבועים בסעיף 191 לפקודה. טוב היה לו הדברים היו מתנהלים אחרת, אך אין בכך כדי לשנות מן התוצאה".
בפסק דין זה, הדיון שהובא בפני בית המשפט ריפא את הפגיעה שנגרמה ליינות ביתן משלילת זכות ההשגה הניתנת לנישומים בגין קנס גירעון אך אין זה פתרון לכלל הנישומים כיוון שזכות ההשגה על שומה ניתנת לנישומים לא רק כדי שישמיעו את טענותיהם אלא כדי למצות או לצמצם את גדרי המלחוקת מול רשות המיסים, מחוץ לכתלי בית המשפט.
בפסק הדין האמור, קשה להלום מצב שבו טענות כלשהן בהליך השגה נפרד היו הופכות את הקערה על פיה ומובילות למסקנה שיינות ביתן לא התרשלו ומשום כך בית המשפט לא צודד בטענותיה של יינות ביתן לביטול הקנס. אך משתמע כי במקרים אחרים, התוצאה עשויה להשתנות מתוצאת פסק דין זה ולניהול הליך פגום ביחס לקנס גירעון – עשויה להשפיע על תוצאתו ואף להביא לביטולו בנסיבות מסוימות.
משרדנו בעל ניסיון עשיר ומומחיות רבה בתחום ניהול הליכי שומה . לאחרונה, משרדנו נתקל ביותר ויותר מקרים בהם מהתנהלות רשות המיסים נפגמו זכויות הנישום ולא נוהל הליך מתאים בעניין קנס הגירעון.
זכויות נישומים בהליכי שומה הן חשובות מאוד ואף קריטיות בחלק מהמקרים שכן יש להן השלכות על תוצאות ההליך.
לכל שאלה ולפרטים נוספים פנו אלינו לחץ כאן.
