סיווג הכנסה משכירות כהכנסה פאסיבית או עסקית
סיווג הכנסה משכירות, לפי הפסיקה ככלל הכנסה תסווג כעסקית כאשר היא נובעת מפעילות ממשית, נמשכת, מחזורית ושיטתית, ואשר ולהפקתה נדרשת יגיעה אישית. כאשר השכירות מסווגת כשכירות עסקית, שיעור המס יהיה אך ורק שיעור מס שולי ולא ניתן לבחור במסלול מס 10% או במסלול פטור חלקי.
קיימים מבחני עזר להכרעה אם מדובר בהכנסה פירותית או הונית. אם מרבית המבחנים יכריעו להכנסה פירותית, השכירות תסווג כשכירות עסקית:
- מבחן אופי הנכס – לקמעונות אופי מסחרי יותר מאשר לנדל"ן.
- מבחן היקף העסקה – ככל שהיקף העסקה גבוה יותר, הנטייה תהא להכרה בהכנסה כעסקית.
- מבחן התדירות – תדירות גבוהה יותר תטה את הכף להכנסה פירותית. לדוגמה – במקרה של דירות עם שותפים שבהן יש תחלופה גבוהה יותר של דיירים וכו'.
- מבחן המעורבות והפעילות – ככל שיש יותר מעורבות ואקטיביות, הנטייה תהיה יותר להכנסה פירותית.
- מבחן הבקיאות – בקיאות וידע יטו את הכף להכנסה פירותית.
- מבחן המימון – לרוב מימון חיצוני לטווח ארוך מוביל להגדרת עסקה הונית לעומת מימון עצמאי לזמן קצר.
- מבחן משך ההחזקה – משך החזקה קצר יעיד על פעילות עסקית.
- מבחן ההשבחה – ככל שנעשתה השבחה או נסיונות להשבחה – מדובר על מאפיין עסקי ויזמי.
- מבחן הנסיבות – המבחן המסכם והחשוב ביותר! בסופו של דבר בית המשפט שוקל את כל האינדיקציות ומקבל החלטה האם לאור כל האינדיקציות העובדתיות סביר לקבוע שמדובר בפעילות עסקית מחזורית ומתמשכת או על פעילות פאסיבית.
סיווג ההכנסה משכירות דירות הוא נושא מהותי בדיני המס בישראל. הסיווג קובע מהו שיעור המס שיחול השכרת הדירות וכן ההטבות להן יהיה זכאי הנישום.
הכנסה משכירות אשר מסווגת כהכנסה פסיבית בהתאם זכאיות למסלולי מס מועדפים. מסלולי המס הם:
- מסלול הפטור: מסלול זה מאפשר פטור ממס אם דמי השכירות על דירת המגורים הם עד תקרה של 5,654 ₪ לחודש.
- מסלול מס בשיעור מופחת של 10%: כאשר מדובר בדירת מגורים ניתן לבחור במסלול זה בו שיעור המס יהא 10% בלבד. אולם, לא ניתן לנכות הוצאות ופחת.
לעומתם, הכנסה משכירות אשר מסווגת כהכנסה מעסק אינה זכאית לשיעורי מס מופחתים או לפטור. במקרים אלו, ההכנסה תהא במסלול להלן:
- מסלול מדרגות מס שולי: במסלול זה שיעור המס יהא בהתאם למדרגת המס שחלה על המשכיר. אולם, ניתן לנכות באופן מלא הוצאות ופחת על הדירה.
להרחבה בנושא היבטי מס בגין דמי שכירות – קראו כאן.
ההבחנה האם ההכנסה מהשכירות היא פסיבית או שמא עולה לכדי פעילות עסקית היא קריטית ובעלת השלכות מיסוי נרחבות.
פסיקות מרכזיות בנושא
ביהמ"ש העליון דן בסוגיה הזו מספר פעמים, להלן שני פסקי הדין המרכזיים בנושא.
- פרשת ורדה יהל
בפרשה זו משפחה החזיקה בבעלות 120 דירות, כאשר מתוכן 110 דירות שימשו למגורים. על הכנסות השכירות ביקשו לבחור במסלול מס בשיעור מופחת של 10%. אולם, פקיד השומה התנגד לבקשה, שכן לטענתו, מדובר בעסק.
בית המשפט צידד בטענת פקיד השומה וקבע שמדובר בהכנסה מעסק ולא בהכנסה פסיבית. זאת, ביסס על כמה גורמים:
- היקף הפעולות והעשייה: היקף פעולות גדול ועשייה נרחבת הכרוכים בהפקת הכנסה ממספר כה רב של נכסים, מביא מטבע הדברים להיקף הכנסה שנתית ממשי ביותר.
- בקיאות: לבני המשפחה עיסוקים נוספים הנוגעים לענף המקרקעין, מה שמעיד על בקיאות.
- מנגנון: המשפחה בעלת מנגנון מאורגן לניהול נכסיהם.
- חוזים לטווח קצר: חוזי השכירות היו לשנה בלבד, ולכן חייבו התעסקות דירה בנכסים.
- השקעות בפינוי דיירים מוגנים: הסכומים אשר הושקעו בפינוי דיירים מוגנים מחזקים את הנטייה לכיוון העסקי.
- פרשת שרגא בירן
בפרשה זו החזיק עו"ד בירן 24 דירות מגורים שהניבו הכנסה בגובה 900,000 ₪. גם בפרשה זו התעוררה מחלוקת לעניין סיווג ההכנסה.
בית המשפט העליון הפך את החלטת המחוזי והכריע שמדובר בהכנסה עסקית. זאת, ביסס על כמה גורמים:
- היקף הנכסים והעסקאות: היקף הנכסים הוא משמעותי (24 דירות), והכנסה שנתית הקרובה למיליון ₪. כמו כן, היקף הנכסים גדל עם השנים.
- בקיאות: לא נדרשת בקיאות ברמה גבוהה לשם קיומו של עסק. כאן מדובר בעו"ד המתמחה בנדל"ן, יש די בבקיאות שיכולה להירכש על ידי ניסיון וכן יש זיקה בין תחום העיסוק של בירן לתחום השכרת הדירות.
- מנגנון: מנגנון של ממש שפעילותו קבועה נמשכת ושיטתית. בירן העסיק 3 אנשי מקצוע שסיפקו שירותי ניהול באופן קבוע (טיפול שוטף בדירות, התקשרות עם שוכרים, גבייה ועוד).
המבחנים לסיווג הכנסה משכירות
משתי הפרשות עולה כי בית המשפט בחן את אופן תפעול הנכסים. כמו כן, בחן האם נדרשת "יגיעה אישית" של בעלי הנכסים לצורך קבלת ההכנסה, או שמא, ההכנסה מגיעה בצורה פאסיבית מבלי נקיטת פעולות אקטיביות להשגתה. ככל שנדרש תפעול רב יותר של מנגנון וכן נתינת שירותים נלווים לשוכר על ידי המשכיר, המקרה ייטה באופיו להכנסה מעסק ולא הכנסה פאסיבית.
מכאן שהמבחנים הינם:
- היקף הנכסים: מבחן כמותי הבוחן בכמה נכסים מחזיק המשכיר. בית המשפט לא קבע מספר מדויק להבחנה בין שכירות פסיבית לעסק, אך במרבית הפסיקות עולה כי השכרת 20 דירות הופכת את ההכנסה לעסקית. עם זאת, גם מספר קטן של דירות עשויה להיחשב לעסק אם הן מפוצלות ליחידות רבות.
- היקף ההכנסות: בחינת סכום ההכנסה השנתית מהשכירות. היקף ההכנסה צריכה להיות גדולה, ואין צורך שזו תהא ההכנסה העיקרית של הנישום.
- תדירות העסקאות: תדירות גבוהה של עסקאות תעיד על אופי עסקי. חוזי שכירות קצרי טווח מגדילים את תדירות הפעולות הנדרשות, ולכן מחזקים את הסיווג כעסקי.
- מקור הנכסים: דירות שנרכשו כפעילות יזומה (בניגוד לירושה), נוטות להיחשב כחלק מפעילות עסקית.
- מנגנון: קיומו של מנגנון מאורגן יעיד על אופי פעילות עסקית.
- בקיאות: לא נדרשת בקיאות מעמיקה בתחום, מספיקה בקיאות הנרכשת מניסיון ואף בקיאות שלוחים.
- יזמות והשבחה: פעולות יזמות והשבחה בנכסים יעידו על פעילות עסקית. ככל שהיקף הנכסים גדל, כך תקטן הדרישה ליזמות. גם פעולות השבחה קטנות יכולות להעיד על פעילות עסקית.
- בעלות על נכסים: העברת דירות לבני משפחה לא בהכרח תמנע את סיווג הפעילות כעסקית, כאשר הנישום ממשיך לשלוט בנכסים ובהכנסות.
- אופן המימון: מימון זר יטה להעיד על פעילות עסקית, להבדיל ממימון עצמי.
- מבחן הנסיבות (מבחן העל): יש לבחון את הנסיבות הכרוכות בפעילות בכללותן. גם אם חלק מהמבחנים לא יתקיימו, המבחן יוכל להכריע את הכף.
- מקבילית כוחות: בפרשת בירן פסק בית המשפט כי קיימת "מקבילית כוחות" בין המבחנים השונים. ככל שחלקם יתקיימו בצורה מובהקת, כך תפחת הדרישה להתקיימות מבחנים אחרים.
סיכום
לפירמת נמרוד ירון ושות' – מיסוי ישראלי ובינלאומי ניסיון רב בייעוץ מס בנושא סיווג הכנסות משכירות. אנו מזמינים אתכם לקבלת ייעוץ מקצועי המותאם לנסיבות המקרה שלכם. ליצירת קצר – לחצו כאן.
שאלות ותשובות
כמה דירות צריך להשכיר על מנת שההכנסה תיחשב לפעילות עסקית?
הפסיקה לא קבעה מספר מדויק. אולם, עולה כי החזקה של מעל ל-20 דירות תעיד על פעילות עסקית.
האם קיימת הבחנה בין השכרה לטווח קצר לבין הכנסה לטווח ארוך?
כן. השכרה לטווח קצר תגדיל את תדירות העסקאות וכן את היקף הפעילות הנדרשת. בשל כך, תתחזק הנטייה לראות בפעילות כעסקית.
האם העסקת עובדים לניהול הדירות תשפיע על סיווג ההכנסה?
כן. העסקת עובדים או אנשי מקצוע לצורך ניהול הדירות תעיד על קיומו של מנגנון. שכאמור, הוא אחד המבחנים המרכזיים לסיווג הפעילות כעסקית.
