מיסוי אופציות לעובדים תושבי חוץ שהפכו לתושבי ישראל – עמדת רשות המסים לשנת 2025

חוזר מס הכנסה 9/2025 – מיסוי אופציות לעובדים של תושב חוץ שהיה לתושב ישראל

בחודש נובמבר 2025 פרסמה רשות המיסים את חוזר מס הכנסה 9/2025, העוסק במיסוי אופציות של תושבי חוץ שנהיו תושבי ישראל. אופציות הן תגמול מקובל מאד עבור עובדים בישראל ומחוץ לישראל כאחד. נושא מיסויי אופציות ישראליות מוסדר בפקודת מס הכנסה. לעומת זאת, מיסוי אופציות זרות שהובשלו בעת שהיחיד הפך לתושב ישראל לא היה מוסדר.

נושא זה עורר חוסר ודאות בקרב נישומים רבים. לפיכך, רשות המסים פרסמה את החוזר במטרה להבהיר את עמדתה. בחוזר קיימת התייחסות לנושאים כגון, אופן סיוג ההכנסה, החלת סעיף 102 ועוד.

אופן מיסוי אופציות בישראל

מיסוי תגמולים הוניים לעובדים מעוגן בסעיפים 102 ו-3(ט) לפקודת מס הכנסה (הפקודה).

סעיף 102 מסדיר את הקצאת המניות על ידי חברה מעבידה. הסעיף מספק מספר חלופות להגדרת חברה מעבידה, בניהן, חברה תושבת ישראל, חברה תושבת חוץ בעל מפעל קבוע או מרכז פיתוח בישראל, שאושרה ע"י המנהל ועוד. הסעיף מאפשר לחברה לדווח על האופציות במסלול הוני. במסלול זה ההכנסות ממימוש האופציות יסווגו כרווח הון וימוסו במס רווח הון.

לצד זאת, אופציות שהוענק על ידי חברות שלא עומדת בתנאי חברה מעבידה ימוסו בהתאם לסעיף 3(ט). בהתאם לסעיף, הכנסה ממימוש אופציות אלו תסווג כהכנסה מעבודה ותמוסה במס שולי. מועד הפקת ההכנסה נקבע בהתאם למקום ביצוע העבודה בתקופת ההבשלה. כלומר, ההכנסה תחולק בין המדינות בהן עבד העובד בתקופה זו, באופן יחסי למספר ימי העבודה בכל מדינה.

לקריאה נוספת על מיסוי אופציות לעובדים, לחצו כאן.

עיקריי ההבדלים בין סעיף 102 לסעיף 3(ט) לפקודה

 *המידע בטבלה זו מעודכן לשנת 2025.

יחידות מניה חסומות (RSU)

תגמול הוני נוסף שעובדים לעיתים מקבלים הוא יחידות מניה חסומות (RSU). במסגרת תגמול זה החברה מתחייבת לספק לעובד כמות מסוימת של מניות בהתאם לתנאים שהוגדרו מראש. במועד ההבשלה מונפקות המניות, לרוב ללא פעולה אקטיבית מצד העובד. מועד אירוע המס עבור RSU הוא מועד ההנפקה לעובד.

ההתייחסות ל-RSU לעניין סעיף 102 וסעיף 3(ט) זהה להתייחסות לאופציות. יחיד שקיבל RSU שתקופת החסימה והנפקת המניה החלו בתקופה שלא היה תושב ישראל, ישלם מס בישראל בעת מכירת המניות בפועל. הכנסה זו תסווג כרווח הון לפי חלק ה לפקודה.

עיקריי חזור 9/2025 – מיסוי הכנסה ממימוש אופציות זרות

החוזר מתייחס לאופן המיסוי של מימוש אופציות זרות, כלומר אופציות שהוענקו ליחיד בתקופה בה היה תושב חוץ על ידי מעביד שאינו חברה מעבידה, על ידי תושב ישראל. מימוש זה יסווג בהכנסת עבודה של תושב ישראל החייבת במס בישראל. החוזר מבדיל בין תושב חוזר לתושב חוזר ותיק ועולה חדש.

תושב חוזר

תושב חוזר הוא מי ששהה מחוץ לישראל לתקופה של בין 6 ל-10 שנים. תושב חוזר יוכל לפרוס את ההכנסה בהתאם לסעיף 3(ט)(2), לתקופה של עד שש שנים. הכנסתו תמוסה כאילו ניתנה בחלקים שנתיים שווים במשך תקופת הפריסה. הכנסה שנפרסת על תקופה בה היה היחיד תושב חוץ, תחשב כהכנסה שהופקה מחוץ לישראל ע"י תושב זר ותהיה פטורה ממס בישראל. יתרת ההכנסה תהיה חייבת במס בישראל. ניתן לקבל זיכוי בגין המס הזר ששולם.

תושב חוזר ותיק / עולה חדש

החוזר מפריד בין מצב בו ההבשלה התסיימה כשעדיין היה היחיד תושב חוץ, לבין מצב בו ההבשלה הסתיימה בהיותו תושב ישראל. אם ההבשלה הסתימה בהיותו תושב חוץ, כל ההכנסה ממימוש האופציות תיחשב בהכנסה זרה. כלומר, הכנסה זו תהיה פטורה ממס בישראל. אם ההבשלה הסתיימה לאחר שנהייה תושב ישראל, ההכנסה תחלוק בהתאם לימי עבודתו בישראל. כך חלק מהרווח, בשיעור של מספר ימי העבודה בישראל מהחזרה ועד סיום ההבשלה חלקי סך תקופת ההבשלה, תמוסה בישראל. יתרת הרווח תיחשב כהכנסה שהופקה בחו"ל ותהיה פטורה ממס בישראל.

החלת סעיף 102 לפקודה

במקום המסלול המיסויי המפורט לעיל החברה יכולה לפנות בבקשה לרשות המיסים להחליף את מסלול המיסוי למסלול 102 הוני באמצעות נאמן. בהתאם, ההכנסות שמימוש האופציות לאחר שינוי המסלול ימוסו בהתאם לסעיף 102. אם האופציות הופקדו בידי הנאמן תוך 30 יום, מועד הפניה ייחשב כמועד הקצאת האופציות. אופציות שלא היו בשלות במועד ההקצאה ימוסו בהתאם לסעיף 102. ביטול אופציות 3(ט) שהיו בשלות, והקצאת אופציות 102 יהווה אירוע מס עבור החברה והעובדים. אופציות אלו ימוסו בהתאם לסעיף 102.

דוגמה להחלת החוזר – תושב חוזר

יחיד אשר עזב את ישראל ב1.1.2017 וחזר לישראל ב-1.1.2024 ייחשב לתושב חוזר (שכן היה מחוץ לישראל שבע שנים – עונה להגדרת תושב חוזר). היחיד קיבל אופציות ממעביד זר (שאינו עונה להגדת חברה מעבידה) בראשון לינואר 2021, אשר הבשילו ב-1.1.2023. היחיד מימש את האופציות ב31.12.2024, כלומר לאחר חזרתו לישראל. הכנסתו ממימוש זה הייתה מיליון ₪, עליה שילם מס זר בגובה 200 אלף ₪.

החברה אינה חברה מעבידה ולכן חל עליה סעיף 3(ט), ומועד מימוש האופציות הוא מועד אירוע המס. הסעיף מאפשר לפרוס את ההכנסה ממועד ההענקה ועד למועד המימוש, באופן יחסי למספר ימי העבודה בכל מדינה. כך, שלושת רבע מהתקופה היחיד היה בחו"ל ולכן שלושת רבע מההכנסה (750 אלף ₪) ייחשבו כהכנסה שהופקה מחוץ לישראל ולכן פטורה ממס בישראל. יתרת ההכנסה, 250 אלף ₪, תיחשב הכנסה שהופקה בישראל ע"י תושב ישראל ותמוסה בהתאם.

זיכוי המס הזר יחול רק עבור התקופה בה האופציות נחשבות כהכנסה ישראלית, ולכן רק רבע מהמס ששולם יזוכה.

לסיכום, חוזר 9/2025 של רשות המיסים מספק מענה בנושא מיסוי אופציות זרות שמומשו על ידי תושב ישראל. הוא מפרט את אופן סיווג ההכנסה, זיכוי המס הזר ועוד. כך בעצם, מעניקה רשות המיסים וודאות בעניין עובר נישומים רבים. פרסום חוזר זה מצטרף למגמה שהחלה בתקופה האחרונה, בשינויי המיסוי לעולים חדשים ותושבים חוזרים. לקריאה על השינויים הנוספים, שצפויים להתחיל החל משנת 2026, לחצו כאן.

לאור כל השינויים שהוחלו וצפויים להיכנס לתקוף, מומלץ להיוועץ עם מומחה מיסוי, לצורך מיקסום הטבות המס ומניעת כפלי מס כלל הניתן. פירמת נמרוד ירון ושות' – מיסוי ישראלי ובינלאומי, מומחית במתן ייעוץ מיסויי מקיף יחידים המעוניינים לבצע עלייה או לשוב לישראל, לרבות מתן ייעוץ בנושאי אופציות. ליצירת קשר עם נציג ממשרדנו, לחצו כאן.

שאלות תשובות