אילו הוצאות צריכות להיכלל בבסיס העלויות לצורכי מחירי העברה?

מסקנות מפסק דין קונטירה

מחירי העברה ותמחור בין חברתי נכון הוא אתגר לא פשוט עבור חברות בינלאומיות. אחת השאלות העיקריות שמעסיקות אותן, הוא איך מחשבים את בסיס העלויות? אילו עלויות יש לכלול בתוכו ואילו לא? לתשובה לשאלה זו השפעה רבה על התשלום הבין חברתי ועל רווחיהן של החברות. פסק דין קונטירה מספק תשובה, לפחות חלקית, לשאלה זו.

בקצרה על פסק דין קונטירה

פס"ד קונטירה הוא פסק הדין הישראלי הראשון בנושא מחירי העברה ואחד מפסקי הדין המשמעותיים בתחום. פסק הדין הוא בעצם שילוב של שני ערעורים, קונטירה טכנולוגיות בע"מ נגד פקיד שומה ת"א 3 ופיניסאר ישראל בע"מ נגד פקיד שומה ת"א רחובות. הסוגיות שנידנו בשני הערעורים דומות מאד, לכן החליט בית המשפט העליון לאחדם לפס"ד אחד. אנחנו נתמקד בעיקר בעניינים הנוגעים בקונטירה.

חברת קונטירה היא חברת אשר עיקר פעילותה הוא מתן שירותי מו"פ לחברת האם האמריקאית. התשלום בגין השירותים הללו עוגן בהסכם בין חברתי שנחתם בשנת 2005. בהתאם להסכם, התשלום יהיה מבוסס על עלויותיה של קונטירה בגין מתן השירותים, בהפחתת הוצאות סוציאליות ובתוספת מרווח רווח של 7%.

כלומר תמחור בשיטת הקוסט פלוס, המחלק את התשלום לשני מרכיבים, העלויות הרלוונטיות (ה"קוסט") ומרווח רווח קבוע ("הפלוס"). עבודת מחירי העברה שהכינה החברה קבעה טווח בין רבעוני בין 4.5% ל-15.3%. זאת אומרת, העבודה תמכה בתמחור של החברה.

בשנים 2009 ו-2010 העניקה חברת האם אופציות לעובדיה של קונטירה. בעקבות כך בוצע תיקון להסכם הבין חברתי, שקבע כי אין לכלול הוצאות אלו בבסיס העלויות. קונטירה בחרה לדווח על האופציות במסלול רווח הון עם נאמן במסגרת סעיף 102 לפקודת מס הכנסה (הפקודה). כך, היא יכלה לרשום את העלויות כהוצאה חשבונאית, אך לא כהוצאה לצורכי מס, מה שלא מאפשר לה לנכות את העלויות כהוצאות שכר.

פקיד השומה נשען על סעיף 85א לפקודה, המאפשר לו להתערב כאשר התמחור בין שני חברות קשורות אינו נעשה בהתאם למחירי השוק ולשנותו. טענותיו העיקריות היו:

• בסיס העלויות חושב לא נכון – לעמדתו אין מקום להשמיט את ההוצאות הסוציאליות ועלויות הקצאת האופציות מבסיס העלויות. נטרול הוצאות אלו מקטין את מרווח הרווח באופן משמעותי. במקום שיעמוד על 7% הוא עמד על 1.73% בשנת 2009 ו-0.97% בשנת 2010. כלומר קיימת חריגה מהטווח הבין רבעוני המקובל.
• מרווח הרווח שנבחר אינו מתאים – לעמדתו הייתה החברה צריכה להשתמש בשיעור החציוני, 9.1%, ולא ב-7%.

בעצם פקיד השומה הגדיל את הרווח שהייתה צריכה לקבל קונטירה בשני אופנים. מצד אחד העלאת הסכום שעליו מתווסף המרווח ומצד שני הגדלת מרווח הרווח.

קונטירה לא הסכימה עם טענות אלו, והגישה ערעור על כך לבית המשפט המחוזי. בית המשפט המחוזי דחה את הערעור של קונטירה. לכן, פנתה קונטירה בערעור לבית המשפט העליון.

פסק דין בית המשפט העליון

בית המשפט חילק את הדיון שלו לשני מישורים, בחינת המהות הכלכלית של ההוצאה וכיצד היו פועלים צדדים בלתי קשורים בסיטואציה כזו.

מבחינת המהות הכלכלית, עלויות הקצאת האופציות הן הוצאה בייצור הכנסה עבור קונטירה. האופציות הן חלק מחבילת התגמול של העובדים במטרה לתמרץ אותם. כך, כל מרכיבי חבילת התגמול – בין אם כסף, אופציות או מכשירים הוניים אחרים – הם לפי מהותם הוצאה בייצור הכנסה. לכן, אין הצדקה מהותית לא לכלול אותן בבסיס העלויות.

עם זאת, זה לא בהכרח אומר שפקיד השומה יכול להתערב בהסכם הבין חברתי בין הצדדים. הדבר אפשרי רק אם החברה לא הצליחה לשכנע שהתמחור שלה נעשה בהתאם לתנאי שוק. במקרה שלנו, קונטירה לא הצליחה להעביר את נטל הראיה לפקיד השומה, ולכן הוא רשאי להתערב בתמחור העסקה. עבודות מחירי העברה שהוגשו על ידי החברה מראות שהחברות ההשוואה לקחו בחשבון את שווי האופציות. כלומר, החברה לא פעלה בהתאם לתנאי השוק.

בנוסף, בעניין מרווח הרווח, מציין בית המשפט את תקנה 2(ג) לתקנות לקביעת תנאי שוק. תקנה זו קובעת כי אם עסקה חורגת מהטווח, מחירה ידווח ע"פ הערך החציוני. הואיל וקונטירה לא נמצאת בטווח, העסקה תדווח ותמוסה ע"פ הערך החציוני, 9.1%, כלומר קבלת טענתו של פקיד השומה.

בית המשפט לא התיר את הניכוי של עלויות הקצאת האופציות כנגד הכנסותיה החייבות במס. שכן ניכוי זה לא עולה בקנה אחד עם סעיף 102 לפקודה. טענתה של קונטירה שהסעיף מדבר על ניכוי בעת מימוש המניה ולא בעת הקצאת האופציה לא התקבלה. מכיוון שבמקרה זה, הסעיף הספציפי (קרי סעיף 102) גובר על ההוראות הכלליות של סעיף 17 לפקודה.

אישור הניכוי יעניק לקונטירה הטבה כפולה, מצד אחד מס נמוך לעובדים ומצד שני ניכוי ההוצאות. שכן, הדיווח במסגרת מסלול רווח ההון, בו העובדים ימוסו בשיעור של 25%, לא מאפשר את הניכוי. אילו הייתה החברה בוחרת במסלול הכנסות מהעבודה, בו העובדים ימוסו במס השולי שלהם, היא הייתה יכולה לנכות את העלויות.

תמצית הטענות

שיטת הקוסט פלוס במחירי העברה

שימוש בתמחור מבוסס על עלויות הקשורות במתן השירותים הוא תמחור מקובל מאד בתעשיות רבות ובהסכמים בין חברתיים רבים. שיטת התמחור הזו קובעת כי התשלום בגין השירותים יבוצע כך, הוצאות מתן השירותים + מרווח רווח. לדוגמה אם הוצאות החברה הן 100 ומרווח הרווח שנקבע הוא 5%, התשלום שהיא תקבל היה 100+5=105. כאשר הצדדים לא קשורים מרווח הרווח נקבע בהתאם למקובל בתעשייה ולמתן ומשא בין הצדדים. כאשר הצדדים קשורים המרווח צריך להיקבע בהתאם לעבודת מחירי העברה שבוחנת כיצד היו פועלים צדדים לא קשורים באותה העסקה.

בבחינת התמחור הבין חברתי במחירי העברה יש מספר שיטות, אחת מהן היא שיטת הקוסט פלוס. שלמרות שמה היא לא השיטה שמשמשת במקרים כמו המקרה לעיל. מכיוון שהיא משווה מרווחי רווח נטו, נתון שמאד קשה להשוואת בין חברות. במקום זאת, משתמשים בשיטת ה-TNMM (שיטת השוואת שיעור הרווחיות) והשוואת מרווחי רווח בין חברות.

לקריאה נוספת על שיטת הקוסט פלוס, לחצו כאן.

מסקנות מפסק הדין קונטירה

פסק דין זה ניתן בשנת 2018 והיה נחשב למשמעותי ביותר ואף הוביל לפרסומו של חוזר 1/2020. למרות שעברו מספר שנים לא מועט מפרסומו, הוא ממשיך להשפיע על מדיניות תמחור של חברות, על עמדותיה של רשות המיסים ועוד.

בתקופה ששומות ומשפטים בנושאי מחירי העברה נמצאות במגמת עליה בישראל ובעולם, חשוב אף יותר להכיר את פסקי הדין בתחום. זאת כדי לקבל תמונה טובה יותר על גישת בתי המשפט ורשויות המס.

המסקנה העיקרית מפס"ד קונטירה היא שעלויות הקצאת האופציות צריכות להיכלל בבסיס העלויות לצורך חישוב התשלום לצורכי מחירי העברה. בעת שבאים להחליט אילו עלויות צריכות להיכלל צריכה לעמוד השאלה האם העלויות הן הוצאה הכרוכה באספקת השירות. כלומר הסתכלות על המהות הכלכלית של השירותים וההוצאות, ובחינה האם עלויות הללו קשורות למתן השירותים או לא.

בנוסף, לא די שתהיה עבודת מחירי העברה בשביל להעביר את נטל ההוכחה לפקיד השומה. אם העבודה לא תומכת בפעילות של החברה, נטל ההוכחה נותר אצל החברה. לכן, חשוב לבחון היטב את העבודה ואת יישומה ולוודא הלימה ביניהם.

נמרוד ירון ושות' – מיסוי ישראלי ובינלאומי, מתמחה במחירי העברה ומעניק ללקוחותינו סיוע מקיף בעניין. משלב תכנון ההתקשרות ועד למתן סיוע לרואי החשבון ביישומה בפועל. ליצירת קשר עם נציג, לחצו כאן.

שאלות תשובות