האם יכול להיות שאדם אינו תושב של אף מדינה? זוהי סוגיה מסקרנת שהגיעה לא אחת למפתנו של בית המשפט בהקשרי תשלום מיסים של אזרחי המדינה אשר שהו פרקי זמן משמעותיים במדינות אחרות. כידוע, לכל מדינה יש את הכללים שלה שקובעים מי נחשב תושב לצרכי מס, וכך גם בישראל. כעת נבחן מספר מקרי בוחן לסוגיה.
פס״ד רפי אמית
אחד מפסקי הדין הבולטים שהביא את הסוגיה לסדר היום המשפטי הוא פס"ד רפי אמית משנת 2017.
פסק הדין עסק באזרח ישראלי, רפי, שהחל להרוויח כספים ממשחקי פוקר באינטרנט ובחו"ל.
במהלך שנות האלפיים שהה רפי רבות בחו"ל אך המשיך לדווח דוחות שנתיים של הכנסות בישראל.
הסוגיה הגיע לביהמ"ש עקב השגות בדבר דיווח השומה ונטל המס הנדרש בין הנישום לבין פקיד השומה. רפי טען שהוא איננו מקיים את חזקות הימים המנויות בחוק, כיוון שבשנה המדוברת (2007) שהה בישראל 30 יום בלבד ולכן הוא לא נחשב תושב ישראל.
פקיד השומה טען מנגד שלפי מבחן "מרכז החיים", שהוא הכלל המרכזי בחוק לקביעת תושבות, הנישום אכן תושב ישראל.
תושבות יחיד
תושבות יחיד מוגדרת בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה. בסעיף נקבעו שני מבחנים לבחינת תושבותו של אדם:
א.חזקת הימים
ב.מבחן "מרכז החיים"
ראשית עלינו לבחון את חזקת הימים: האם הנישום היה מעל 183 יום בישראל או 30 יום בשנת המס ומעל 450 יום בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה. מבחן זה הוא מבחן טכני אשר יכול להסתר באמצעות מבחן מרכז החיים הבודק היכן מהותית מרכז חייו של הנישום. קראו עוד כאן.
בעניין רפי אמית, ביהמ"ש מצא כי הנישום הוא תושב ישראל לצרכי מס לפי מבחן "מרכז החיים". אחת מטענותיו של רפי כנגד היותו תושב ישראל הייתה כי בשנת 2007 (השנה נשואת המחלוקת) הוא לא היה תושב של אף מדינה. טענה זו, לא רק שלא עמדה להגנתו של רפי, אלא אף תרמה לעמדת פקיד השומה. ביהמ"ש אמר שנכון שפקודת מס הכנסה אינה קובעת שאדם בהכרח תושב של מדינה כלשהי, והיא רק מפנה את תשומת ליבה לתושבות ישראלית. טענה של נישום כי הוא תושב מדינה אחרת מחזקת את טענתו בדבר ניתוק תושבות, ומכיוון שרפי לא טען לכך אלא טען שאינו תושב בשום מקום – הוא לא הרים את הנטל לערער את מבחן "מרכז החיים" ולפיכך ביהמ"ש הכריע כי מרכז חייו הוא בישראל.
אנו רואים כי מבחינת חוקי המס, לא אפשרי שנישום אינו תושב של אף מדינה. לא רק חזקות הימים קובעות את תושבות הנישום אלא גם "מרכז החיים", שהוא מבחן רחב יותר ומכיל שיקולים נוספים ושונים, כגון אינטרסים חברתיים, כלכליים, מיקום בני משפחה אחרים וכיוצא בזאת. פסיקת ביהמ"ש מבטאת את עמדתה ביחס לניתוק תושבות: עצם שהות ממושכת בחו"ל איננה מבטלת את הזיקה לישראל (כל עוד מדובר באזרח/תושב ישראל), כלומר, אין היא מצביעה בהכרח על כוונה לנתק את התושבות ובהעדר אינדיקציה שכזו ביהמ"ש לא יראה בנישום כמי שחדל מלהיות תושב ישראל.
פס"ד בר רפאלי
פסק הדין של רפי אמית, היווה תקדים גם במשפט של בר רפאלי שנאשמה בהעלמת מיסים על רווחיה. בעת משפטה על העלמת מיסים בשנים 2009-2010, טענה הדוגמנית המפורסמת בבית המשפט המחוזי בתל אביב שעקב עבודתה כדוגמנית בינלאומית, אשר נמצאת בנסיעות מתמידות בכל רחבי הגלובוס, אזי לא היה לה מרכז חיים לצרכי מס באף מדינה. לטענתה, היא ביקרה בעשרות מדינות וביצעה יותר ממאה טיסות בשנה, ועל כן קצב חייה הולם אדם חסר תושבות לצרכי מס.
בשנים המדוברות 2009-2010, שילמה רפאלי מיסים בארצות הברית, אך רק על הכנסותיה שהופקו בארצות הברית. על הכנסותיה ממדינות נוספות רפאלי לא דיווחה ולא שילמה. כיוון שרפאלי לא נחשבה באותה העת תושבת ארה"ב לצרכי מס (כיוון שלא גרה שם מעל ל183 ימים), נשאלה השאלה – היכן היא כן נחשבה תושבת לצרכי מס?
השופט בורנשטיין מבית המשפט המחוזי בתל אביב לא השתכנע כי מידת הניתוק של רפאלי מהארץ מוכרת כחוסר תושבות, וכי זיקתה לארץ באותן השנים מגדירה אותה כתושבת ישראל לצרכי מס.
האם אפשר בכלל להיות "תושב של אף מדינה"?
בשני פסקי הדין, השופטים שדנו בטענות של תושב של אף מדינה לצרכי מס לא קיבלו את טענות המערערים. עם זאת, הם נמנעו מלקבוע הכרעה עקרונית בשאלה, ורק דנו בה במישור התאורטי.
השופט הרי קירש מבית המשפט המחוזי שפסק את דינו של רפי אמית, קבע כי בהיבט משפטי-פורמלי ייתכנו מקרים נדירים בהם אדם לא יחשב תושב של אף מדינה. הוא הביא דוגמה של אדם שחי על יאכטה ושט לו ממקום למקום בלי בסיס קבוע. קירש הדגיש את התפישה הכלכלית-חברתית שבמהותה החשיבות של קביעת תושבות. הוא הסביר שתקציב המדינה ימומן בראש ובראשונה באמצעות מיסים המשולמים על ידי תושבי המדינה המתגוררים בה, וצורכים את השירותים הציבוריים שמסופקים על ידה. במקרה של אמית, הוא קבע כי הוא לא הוכיח כי זיקותיו לכל מדינה ומדינה הן כה רופפות עד שאין הוא צורך במידה ממשית שירותים ציבוריים שמסופקים על ידי המדינה.
בערעור של אמית לעליון התייחס השופט ניל הנדל לשאלה הנידונה וציין כי הפקודה אינה קובעת בהכרח כי אדם אינו יכול להיות תושב של אף מדינה. עם זאת, הוא נמנע מלעסוק בה ישירות כיוון שבמקרה הנידון של רפי אמית השאלה היא האם אמית תושב ישראל או לא.
גם בדיון של רפאלי בבית המשפט המחוזי לא נידונה השאלה האם אדם יכול להיות ללא תושבות.
השופט בורנשטיין חזר לסיפור היאכטה מפסק הדין של רפי אמית וקבע כי בר רפאלי אינה אדם אשר שט מנמל לנמל ביאכטה ואין לה בסיס קבוע.
למעשה הוא טען כי על אף שאפשר לדמות את הנסיעות המרובות של רפאלי ליאכטה, עדיין יש לה נמל בית קבוע אליו היא שבה וחוזרת ואף נהנית מהשירותים הציבוריים אותו הוא מספק לה.
אי-תושבות לצרכי מס באף מדינה
אנו רואים כי הסוגיה של אי-תושבות לצרכי מס באף מדינה הוא נושא מורכב וסבוך שטרם ניתנה לגביו פסיקה חד משמעית. ברמה התאורטית אנו למדים כי הדבר אולי ייתכן, אך המרחק מהמישור התאורטי-משפטי על לפסיקה מעשית בנושא רחוק כמרחק מזרח ומערב. ניתן לראות כי לא כל שהות בחו"ל, ממושכת ככל שתהיה, תעיד על כוונה לניתוק תושבות. מי שחפץ בניתוק תושבות או עוסק בפעילות מחוץ לארץ צריך להכיר היטב כל שיקולי המס השונים ובאילו מקרים הוא יהיה חייב במס גם בישראל לאור כללי התושבות. על כן, מוטב לאדם שמעוניין בניתוק תושבות לפנות לגורם מקצועי שיוכל לייצגו בהליך זה כראוי כדי למנוע בעיות עתידיות. בנוסף, צריך להדגיש כי יש כוונה לקבוע בחקיקה שחזקת הימים היא חזקה חלוטה שאין אפשרות לערער עליה.
גם במקרה של אדם שמעתיק את מגוריו ו/או עסקיו לחו"ל ומעוניין לשמר את תושבתו או להחזיק בתושבות כפולה, עליו לעשות זאת בצורה מקצועית. תכנון לא נכון של תושבות יכול להביא ל"תאונת מס" בה היחיד חייב בתשלום מס בשתי מדינות שונות ולהסתכם בהפסדים כבדים.
