האם יכול להיות שאדם אינו תושב של אף מדינה? זוהי סוגיה מסקרנת שהגיעה לא אחת למפתן בית המשפט. הסוגייה עולה בהקשר תשלומי מס של תושבי המדינה ששהו פרק זמן משמעותי במדינות אחרות. כידוע, לכל מדינה כללים משלה לתושבות לצרכי מס, וכך גם בישראל.
תושבות היחיד בישראל
סעיף 1 לפקודת מס הכנסה מגדיר שני מבחנים לקביעת מקום מושב האדם:
- מבחן חזקת הימים: המבחן בוחן את מספר ימי השהייה בישראל. תושב ישראל יהיה אחד משניים:
- נישום ששהה מעל 183 יום בישראל.
- נישום ששהה 30 יום בשנת המס ומעל 450 יום בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה.
מבחן זה הוא מבחן טכני אשר יכול להיסתר באמצעות מבחן מרכז החיים.
- מבחן מרכז החיים: המבחן בוחן מבחינה מהותית, היכן מרכז חייו של הנישום. זאת, באמצעות זיקות של מקום מגורים קבוע, קשרים כלכליים, משפחתיים וחברתיים.
להרחבה בעניין קביעת מקום המושב – לחצו כאן.
פרשת רפי אמית
פסק דין רפי אמית העלה את סוגיית "תושב של אף מדינה" לסדר היום המשפטי. רפי, אזרח ישראלי, החל להרוויח כספים ממשחקי פוקר באינטרנט ובחו"ל. במהלך שנות האלפיים שהה רפי רבות בחו"ל, אך המשיך לדווח דוחות שנתיים של הכנסות בישראל.
בשנת 2007 שהה בישראל 30 יום בלבד, ולכן, לטענתו, הוא לא נחשב לתושב ישראל. מנגד, פקיד השומה טען שלפי מבחן מרכז החיים – הכלל המרכזי לקביעת תושבות – הנישום אכן תושב ישראל. עקב ההשגות בדבר דיווח השומה ונטל המס הנדרש, הגיעה הסוגייה לפתח בית המשפט.
בית המשפט פסק שהנישום הוא אכן תושב ישראל לפי מבחן מרכז החיים. בהתאם, דחה את טענתו של הנישום כי לא היה תושב של אף מדינה בשנת 2007. טענה זו, לא רק שלא עזרה לו, אלא גם חיזקה את עמדת פקיד השומה.
בית המשפט ציין שפקודת מס הכנסה אינה דורשת מנישום להיות תושב של מדינה מסוימת, אלא מפנה את תשומת הלב לתושבות בישראל. לכן, כדי לחזק טענת ניתוק תושבות מישראל, יש לטעון לתושבות במדינה אחרת. במקרה דנן, הנישום לא טען לתושבות במדינה זרה, אלא טען שהוא חסר תושבות. לכן, לא הצליח לסתור את מבחן "מרכז החיים". בשל כך – נפסק שמרכז חייו נותר בישראל.
פסיקת בית המשפט הבהירה כי החוק לא מאפשר לנישום להיות חסר תושבות, וכי מבחן מרכז החיים רחב ממבחן חזקות הימים, ואף גובר עליו. כמו כן, הפסיקה ביטאה עמדה ביחס לניתוק תושבות – שהות ממושכת בחו"ל אינה מבטלת תושבות בישראל. בהיעדר אינדיקציה לכוונה לנתק את התושבות, בית המשפט לא יראה בנישום כמי שחדל מלהיות תושב ישראל.
פרשת בר רפאלי
פרשת רפי אמית שימשה תקדים מרכזי במשפטה של בר רפאלי. רפאלי הואשמה בהעלמת מיסים על רווחיה בשנים 2010-2009. לטענתה, בשל עבודתה כדוגמנית בינלאומית, היא שהתה במדינות אחרות באופן תדיר, עד כדי כך שבאותן השנים היא הייתה חסרת מרכז חיים לצרכי מס.
בשנים הנדונות שילמה רפאלי מיסים בארה"ב, אך רק על הכנסות שהופקו שם. על הכנסות ממדינות אחרות לא דיווחה ולא שילמה. מאידך, מאחר שלא שהתה מעל 183 ימים בארה"ב, לא נחשבה לתושבת מס אמריקאית.
בית המשפט המחוזי דחה את טענותיה של רפאלי ופסק כי היא לא ניתקה תושבות מישראל. בהתאם למבחן מרכז החיים, נמצא כי זיקותיה האישיות, החברתיות והכלכליות מצביעות על תושבות בישראל.
האם אפשר להיות "תושב של אף מדינה"?
ניתן לראות שהפסיקה אינה מקבלת טענות לפיהן אדם הוא נעדר תושבות. עם זאת, הדיון בסוגיה נעשה במישור התיאורטי, ולא ניתנה בו הכרעה עקרונית.
כך, בפרשת רפי אמית, השופט קירש קבע כי בהיבט משפטי-פורמלי ייתכנו מקרים נדירים של היעדר תושבות. לדוגמה, אדם שחי ביאכטה ושט ממקום למקום ללא בסיס קבוע. קירש הדגיש את התפיסה הכלכלית-חברתית בקביעת תושבות, והיא שתקציב המדינה ממומן בעיקר ממיסים המשולמים על ידי תושביה, וצורכים את השירותים הציבוריים המסופקים על ידה. במקרה של אמית, לא הוכח שזיקותיו לכל מדינה ומדינה הן כה רופפות עד שאין הוא צורך במידה ממשית שירותים ציבוריים ממדינה כלשהי.
בערעור לעליון, ציין השופט הנדל כי הפקודה אינה שוללת אפשרות של היעדרות תושבות. עם זאת, הוא נמנע מלעסוק בשאלה ישירות.
גם בפרשת רפאלי לא נידונה שאלת היעדר התושבות. השופט בורנשטיין הזכיר את דוגמת המגורים בים, מפרשת אמית, וקבע שרפאלי אינה כאדם ששט מנמל לנמל בהיעדר בסיס קבוע. על אף נסיעותיה המרובות של רפאלי, אותן ניתן לדמות ליאכטה, היא בעלת נמל קבוע – ביתה. אליו היא שבה וחוזרת ואף נהנית מהשירותים הציבוריים אותו הוא מספק לה.
אי-תושבות לצרכי מס באף מדינה
סוגיית היעדר התושבות הוא נושא סבוך שטרם הוכרע בפסיקה. ברמה התאורטית, אדם עשוי להיות חסר תושבות, אך מבחינה מעשית הדבר אינו אפשרי.
לא כל שהות בחו"ל, ממושכת ככל שתהיה, תעיד על כוונה לניתוק תושבות. לכן, מי שחפץ בניתוק תושבות מס או עוסק בפעילות מחוץ לארץ, צריך להכיר היטב את שיקולי המס השונים. כך, יוכל לדעת מתי יהיה חייב במס בישראל לאור כללי התושבות.
גם כאשר אדם מעתיק את מגוריו או עסקים לחו"ל תוך רצון לשמר את תושבתו או להחזיק בתושבות כפולה, עליו לעשות זאת בצורה מקצועית. תכנון מס בינלאומי שגוי עלול להוביל ל"תאונת מס". במצב כזה, היחיד יהיה חייב בכפל מס ויפסיד כסף רב.
על כן, מומלץ לפנות לגורם מקצועי שיוכל לייצג בהליך ניתוק תושבות מס. הדבר מתחדד על רקע הצעת החוק אשר מנסה לקבוע את מבחן חזקת הימים כחזקה חלוטה שאין עליה עוררין. לקריאה נוספת בנושא – לחצו כאן.
ליצירת קשר עם משרד נמרוד ירון ושות' – מיסוי ישראלי ובינלאומי, המתמחה בניתוק תושבות לצורך צרכי מס – לחצו כאן.
שאלות ותשובות
האם אזרחות משפיעה על תושבות המס?
לרוב, אזרחות אינה משפיעה על תושבות לצרכי מס. אדם יכול להיות אזרח של מדינה אחת ותושב מס במדינה אחרת. הקריטריונים לקביעת תושבות פיסיקלית נקבעים בהתאם לחוקי המס בכל מדינה. כאשר מדובר באזרחות כפולה, לרוב אין לכך משמעות מבחינת מס, אלא אם מדובר באזרחות בארצות הברית או באריתריאה – שם יש חובת תשלום מס לכל האזרחים, גם מי שמקום מושבם אינם באותה המדינה. כדי למנוע כפל מס – ניתן לדרוש לזכות את המס ששולם בישראל כנגד המס במדינה הזרה.
האם ניתן לבצע ניתוק תושבות חלקי לצרכי מס?
לא. אדם הוא תושב ישראל לכל המשתמע לכך, או שאינו תושב ישראל. עם זאת, ישנו מעמד מיוחד בחוק לתושב חוזר או לעולה חדש, המעניק הטבות מס שונות.
מה ההבדל בין תכנון מס לגיטימי להתחמקות מס, בהקשר של ניתוק תושבות?
תכנון מס לגיטימי כולל ניתוק תושבות אמיתי תוך העתקת מרכז חייו של נישום למדינה זרה. לעומת זאת, התחמקות ממס מתרחשת כשאדם מדווח לרשויות על ניתוק תושבותו, בעוד שלא נעשה שינוי אמיתי במרכז חייו. כדי לבצע תכנון מס חכם ומותאם אישית, יש לפנות למומחה מס.
