מהי אמנת ה- MLI?
האמנה המולטילטרלית למיסוי (Multilateral Instrument – MLI) היא יוזמה עולמית שנועדה לעדכן ולשפר את אמנות המס הקיימות בין מדינות, במטרה להיאבק בתכנוני מס אגרסיביים ובניצול לרעה של אמנות מס בינלאומיות.
האמנה מהווה מכשיר ליישום המלצות מפרויקט ה-"BEPS" – פרויקט עולמי שמטרתו למנוע את שחיקת בסיס המס והסטת רווחים למדינות בעלות שיעור מס נמוך.
האמנה נועדה לתת מענה לתופעה שהלכה והתעצמה בעידן הגלובליזציה. תופעה זו מתבטאת בהעברה מלאכותית של רווחים מהמקום בו נוצר הערך הכלכלי למקומות בהן נטל המס נמוך או אפסי.
ביוני 2017 חתמה ישראל על אמנת ה- MLI. בכך הצטרפה ישראל למהלך יוזמה העולמית שנועדה לייעל את יישום אמנות המס באמצעות כלי אחיד וקל ליישום, מבלי צורך לנהל משא ומתן בנפרד לגבי כל אמנה בילטראלית.
השינויים באמנה אינם גורמים לשינוי או תיקון של אמנות בילטראליות באופן אוטומטי, אלא אם שתי מדינות חתמו על ה- MLI ושתי המדינות בחרו והודיעו שהן מעוניינות שה-MLI יחול על האמנה למניעת כפל המס שביניהן. ה-MLI מנוסח באופן שיתאים לכל האמנות ואינו מפנה לסעיפים ספציפיים באמנות מסוימות. לכל מדינה ניתנה האפשרות לבחור את ההוראות שתחולנה לגביה.
לנוסח האמנה בשפה האנגלית – לחץ כאן.
חוזר מס הכנסה 01/2022 – יישום ה- MLI בישראל
בתחילת שנת 2022 פורסם חוזר מס הכנסה 01/2022 בנושא האמנה המולטילטרלית ליישום אמצעים הנוגעים לאמנות מס למניעת שחיקת בסיס והסטת רווחים. מטרתו של החוזר היא לדון בהרחבה בסעיפים הכלולים ב-MLI ולהסביר כיצד האמנה המולטילטרלית תשפיע על אמנות המס הבילטרליות של ישראל.
הנושאים המרכזיים עליהם חלה האמנה, כפי שפורטו בחוזר:
- מיסוי ישויות שקופות
- מיסוי תושבים
- מוסד קבע
- התאמות מחירי העברה בעסקאות בין צדדים קשורים
- עסקאות העברת דיבידנד
- רווחי הון מהעברת מניות או זכויות של ישויות שערכם נובע בעיקר ממקרקעין
- החלת שיטות למניעת כפל מס
- הליכי הסכמה הדדית
- בוררות
- מניעת ניצול לרעה למוסדות קבע הנמצאים במדינה שלישיות
- מניעת ניצול לרעה של אמנות מס
הוראות ה MLI ביחס לישות שקופה
אחת ההוראות המרכזיות הרלוונטיות ליחידים ולחברות ישראליות היא הסדרת מיסוי של הכנסות המופקות באמצעות "ישויות שקופות". המונח ישויות שקופות מתייחס למקרים בהם בהתאם לדין הפנימי של מדינה מתקשרת ההכנסה של הישות או ההסדר אינה ממוסה ברמת הישות או ההסדר אלא ברמת בעל הזכות או בעל העניין בישות או בהסדר.
לדוגמה תאגיד זר, אשר מוגדר כשקוף במדינת אמנה, מפיק הכנסה שמקורה במדינת אמנה אחרת (מדינת המקור) כאשר על פי דיניה (מדינת המקור) התאגיד הזר אינו מוגדר כתאגיד שקוף. תאגיד שקוף, כאמור, מאופיין בכך שבעלי הזכויות בו, ולא התאגיד, הם אלו החייבים במס על אותה הכנסה (למשל, שותפות או תאגיד שקוף אחר, כגון: LLC). במצבים אלו, עולה השאלה האם על מדינת המקור להעניק הטבות אמנה לתאגיד הזר (ביחס לתושבותו) או למסות בהתאם לבעלי הזכויות בו.
הוראות הסעיף מסדירות את אופן תחולת האמנה על הכנסות המופקות באמצעות ישויות שקופות ומבטיחות שישויות אלו לא ינוצלו לרעה לשם מניעת מיסוי בשתי המדינות המתקשרות.
ההוראה שנקבעה בסעיף 3 ל-MLI נקבעה כסעיף בחירה. ישראל בחרה להחיל את הוראות הסעיף ללא הסתייגות.
בסעיף נקבע כי במצבים בהם הכנסה מופקת במדינה מתקשרת אחת באמצעות ישות או הסדר שההתייחסות לגביהם באחת המדינות המתקשרות, או שתיהן, היא כאל גוף שקוף לצורך מס (שקוף באופן מלא או חלקי), הטבות האמנה יינתנו רק ביחס לאותו חלק ההכנסה אשר נחשב לצורכי מס, בשל השקיפות, הכנסתו של תושב המדינה המתקשרת האחרת, תוך שמירה על העקרונות של בעל זכות שביושר.
דוגמאות להמחשה
דוגמה 1:
- חברה א' היא חברת LLC בארה"ב (שקופה לצרכי מס בארה"ב).
- חברה א' מפיקה הכנסות מריבית בישראל.
- בין ארה"ב לישראל ישנה אמנת מס הכוללת את סעיף הישויות השקופות.
- יחיד תושב ארה"ב מחזיק ב-50% מהזכויות בחברה א'.
- שאר בעלי המניות הם תושבי מדינות שאינן חתומות על אמנה עם ישראל.
- כאמור ההכנסה מופקת בישראל ועל כן חייבת במס בישראל. אך, רק לגבי 50% מההכנסה יחולו הוראות האמנה, ולגבי יתר ההכנסות יחולו הוראות הדין הפנימי בישראל.
דוגמה 2:
- חברה א' היא חברת LLC בארה"ב
- חברה א' מפיקה הכנסות מדיבידנד בישראל.
- בין ארה"ב לישראל ישנה אמנת מס הכוללת את סעיף הישויות השקופות.
- חברה ב' בארה"ב מחזיקה 50% מהזכויות בחברה א'.
- יחיד תושב ארה"ב מחזיק 20% מהזכויות בחברה א'.
- יתר בעלי הזכויות הם תושבי מדינות שאינן חתומות על אמנה עם ישראל.
- חברה א' מחזיקה ב40% מהחברה ג' תושבת ישראל אשר מחלקת דיבידנד.
- שיעורי המס על הכנסות מדיבידנד בהתאם לאמנה בין ארה"ב לישראל:
- 5% כאשר בעל הזכויות לדיבידנד הוא חברה המחזיקה לפחות 10% מהזכויות בחברה המחלקת
- 15% – יחול בשאר המקרים.
- שיעור ההחזקה של החברה תושבת מדינה א' 50%*40% = 20%
- 20% גבוה מ10% ולכן שיעור המס שיחול עליה יהיה 5% ועל יחיד תושב ארה"ב 15% ועל שאר בעלי המניות בהתאם לדין הפנימי בישראל.
החלת האמנה המולטילטרלית בישראל מחדדת את הצורך בתכנון מס מופקד, בעיקר כאשר מדובר בהשקעות בינלאומיות, ישויות שקופות, ויחידים בעלי הכנסות מחו"ל. בחירה במבנה המשפטי המתאים והבנה של תחולת אמנות המס עשויות למנוע כפל מס ולהבטיח ניצול נכון של הטבות המס.
פירמת נמרוד ירון ושות' ניסיון רב בליווי לקוחות ישראליים ובינלאומיים בכל הנוגע למיסוי בינלאומי, תכנון מס ויישום אמנות המס. מומחי המס במשרדנו ישמחו לסייע לכם בהתמודדות עם השלכות אמנת ה-MLI על פעילותכם העסקית. לשיחת ייעוץ ראשונית – לחץ כאן.
שאלות ותשובות
האם האמנה מחליפה את אמנות המס הקיימות?
לא. אם שתי מדינות חתמו על MLI והודיעו שהן מעוניינות שMLI יחול על האמנה למניעת כפל מס שביניהן, MLI תשנה את אופן היישום של אמנה הקיימת בחלקים מסוימים.
מהי ישות שקופה לצורכי מס?
המונח ישויות שקופות מתייחס למקרים בהם ההכנסה של הישות או ההסדר אינה ממוסה ברמת הישות או ההסדר (מס חברות) אלא ברמת בעל הזכות או בעל העניין בישות או בהסדר (במרבית המקרים מס שולי). כלומר, בישות שקופה ההכנסות "עוברות" ישירות לבעלי הזכויות בה, והם אלו שחייבים במס על הכנסות אלו, ולא הישות עצמה. לעומת זאת, ישות אטומה (כמו חברה רגילה) היא ישות שחייבת במס בעצמה על הכנסותיה, ובעלי המניות ממוסים רק כאשר הם מקבלים דיבידנדים או רווחי הון ממכירת מניותיהם.
האם כל חברת LLC אמריקאית נחשבת לישות שקופה?
לא בהכרח. יש לבדוק את סיווג ה-LLC לצורכי מס אמריקאי – חלקן מסווגות כחברות רגילות, ואחרות כשותפויות או ישויות שקופות.
האם כל סעיפי ה-MLI חלים באופן אוטומטי על כל אמנות המס של ישראל?
לא. ה-MLI מאפשרת לכל מדינה לבחור אילו הוראות לאמץ ועל אילו אמנות להחיל אותן. ישראל, כמו מדינות אחרות, הגישה רשימה של הסתייגויות והודעות המפרטות אילו סעיפים היא מאמצת ועל אילו אמנות. בנוסף, כדי שהוראות ה-MLI יחולו על אמנה ספציפית, שתי המדינות המתקשרות צריכות להסכים להחיל את אותן הוראות.
