בעידן הגלובלי, עסקים פועלים מחוץ לגבולות מדינת מושבם, ומקיימים פעילות מסחרית וכלכלית במדינות שונות. אחת מן הסוגיות המרכזיות בתחום המיסוי הבינלאומי היא קיומו או אי קיומו של מוסד קבע. לקביעה האם קיים לעסק מוסד קבע במדינה השלכות נרחבות על חבות המס שלו. הקביעה מהווה עקרון יסוד בדיני המיסוי הבינלאומיים וכן באמנות למניעת כפל מס. שכן, לקביעה יש השפעה למי מהמדינות קמה זכות מיסוי.
חבות המס בישראל ומקום הפקת ההכנסה
עקרונות המיסוי בישראל קובעים כללי יסוד לעניין חבות המס בישראל:
- תושבי ישראל: חייבים במס בישראל על הכנסותיהם, בין אם הופקה בישראל ובין אם מחוץ לישראל.
- תושבי חוץ (יחידים ותאגידים): חייבים במס בישראל רק על הכנסות שהופקו בישראל.
ביחס להכנסות עסקיות, מקום הפקת ההכנסה נקבע בהתאם למקום ביצוע הפעילות העסקית. חבות המס לעניין זה תלויה בקיומה של אמנת מס בין מדינת לישראל לבין מדינת תושבות הנישום (יחיד או תאגיד):
- כאשר הנישום ממדינה שאין לה אמנת מס עם ישראל: הפעילות העסקית בישראל תהיה חייבת מראשיתה במס בישראל.
- כאשר הנישום ממדינה שיש לה אמנת מס עם ישראל: כדי שהפעילות העסקית תהיה חייבת במס בישראל, נדרש להתקיים מוסד קבע בישראל.
הגדרת מוסד קבע
מקור המונח מוסד קבע באמנות למניעת כפל מס. לפי ההגדרה באמנת המודל של ארגון ה-OECD, מדובר במצב בו מתקיימת אחת מהחלופות הבאות:
- מקום עסקים קבוע: כאשר התאגיד הזר מקיים פעילות עסקית במדינת המקור באמצעות מקום עסקים קבוע. לצורך קיום חלופה זו, יש לעמוד בשלושה תנאים מצטברים: הראשון, קיומו של מקום עסקים פיזי. למשל, מפעל, חנות או משרד. השני, מקום העסקים הפיזי הוא קבוע. השלישי, עסקי התאגיד הזר מנוהלים באמצעות מקום העסקים הקבוע.
- סוכן תלוי: כאשר במדינת המקור מתבצעת פעילות עסקית באמצעות סוכן תלוי. סוכן זה, בעל סמכות לכרות חוזים בשמו של התאגיד הזר. לצורך קיום חלופה זו, צריכים להתקיים באדם שהוא סוכן תלוי שלושה מאפיינים. הראשון, מדובר באדם, לרבות גוף מאוגד, בעל סמכות לחייב את התאגיד הזר בחוזים. השני, הסמכות מופעלת באופן רגיל וקבוע. השלישי, הסמכות לחתימת חוזים תחול לגבי פעילויות שהן חלק מהפעילות העסקית.
- אתר בנייה או פרויקט הקמה: אתר בנייה, פרויקט הקמה או התקנה מהווים מוסד קבע רק אם הם נמשכים מעל מספר חודשים הקבועים באמנה, כאשר במרבית האמנות מדובר ב-12 חודשים.
חשוב לציין כי עצם העובדה שחברה אחת שולטת באחרת, או נשלטת על ידה, לא הופכת אף אחת מהחברות למוסד קבע של האחרת. כלומר, חברת אם זרה לא תיחשב לבעלת מוסד קבע בישראל רק משום קיומה של חברת בת ישראלית, ולהפך. מדובר בהבהרה חשובה המופיעה ברוב האמנות למניעת מס בין מדינות.
יתרונה של אמנת המס, בהקשר למוסד קבע, היא שכאשר מדובר בחברה זרה תושבת מדינה שעמה יש לישראל אמנת מס, והפעילות במדינה אינה עולה לכדי מוסד קבע – היא לא תמוסה. לעומת זאת, כשמדובר בחברה זרה תושבת מדינה שלישראל אין עמה אמנת מס, לכאורה, כל פעילות עסקית תחוב במס בישראל.
חריגים למוסד הקבע
אמנת המודל קובעת חריגים למוסד הקבע:
- שימוש במתקנים או החזקת טובין רק לשם אחסנה, מסירה או תצוגה.
- החזקת טובין לשם עיבוד בידי חברה אחרת.
- החזקת מקום עסקים קבוע רק לשם קניית טובין או איסוף מידע או לצורך פעילות אחרת בעלת אופי הכנה ועזר בלבד.
חבות מס בינלאומית ומוסד קבע
כאשר קיימת פעילות מוסד קבע, מדינת המקור זכאית למסות בזכות מיסוי ראשונה. לעומתה, למדינת המושב זכות מיסוי שיורית, אך היא תחויב להעניק זיכוי על המיסים ששולמו במדינת המקור.
סיכום
הבנת מושג מוסד הקבע והשלכותיו מבחינת מס חיונית לכל עסק שפועל בזירה הבינלאומיות, ולכל יחיד שיש לו פעילות כלכלית חוצת גבולות. תכנון מס חכם יכול לחסוך עלויות משמעותיות לעסקים. בין היתר, התכנון יכול לסייע לתאגידים זרים להימנע מיצירת מוסד קבע בישראל וכך להימנע מתשלום מס גבוה. לפירמת נמרוד ירון ושות' – מיסוי ישראלי בינלאומי ניסיון רב בליווי עסקים בסוגיית מוסד קבע. לייעוץ מקצועי ומותאם אישית – לחצו כאן ליצירת קשר.
שאלות ותשובות
האם לעסקים דיגיטליים יש מוסד קבע?
כן, בתנאים מסוימים. סעיף 5 לאמנת המודל מגדיר מוסד קבע כמקום עסקים קבוע, בו מתנהלים עסקי התאגיד הזר, כולם או חלקם. כאשר מדובר בכלכלה דיגיטלית, יש לבחון את סביבת המסחר האלקטרונית. פרשנות אמנת המודל מכירה במקום הימצאותו הפיזי של השרת שתומך באתר האינטרנט, כמקום פיזי המשמש מוסד קבע. עם זאת, פרשנות זו לא שוללת קיום מוסדות קבע נוספים במקומות אחרים המקיימים פעילות כלכלית, גם אם אין בהם שרת. שכן, בעולם הדיגיטלי השרת יכול להיות ממוקם פיזית במקום שונה מהשיווק, התמיכה, השירות ושאר הפעילות של העסק. לכן, יינתן משקל נמוך למוסד הקבע במקום בו מצוי השרת.
לקריאת חוזר 4/2016 בעניין מיסוי תאגידים זרים ופעילותם בישראל דרך האינטרנט – לחצו כאן.
כיצד ידווח מוסד קבע?
כאשר ייקבע שפעילות התאגיד הזר עולה לכדי מוסד קבע בישראל, עליו יהיה לדווח בנפרד על ההכנסות שהפיק בישראל. סך הרווח שהופק בישראל המיוחס לפעילות בארץ ייקבע בהתאם לכללי מחירי העברה.
לקריאה נוספת בעניין מחירי העברה – לחצו כאן.
מהן השלכות מוסד הקבע על תושב חוזר ותיק מבחינת מס?
תושב חוזר ותיק הוא מי ששב לישראל לאחר שהיה תושב במדינה זרה עשר שנים ומעלה. לתושב חוזר יש הטבות מס משמעותיות, הכוללות פטור ממס על הכנסות שהופקו מחוץ לישראל במשך עשר שנים מעת חזרתו לארץ. הפטור חל גם על הכנסות ממוסד קבע שיש לתושב החוזר הוותיק בחו"ל. משמע, הכנסות מאותו מוסד הקבע יהיו פטורות ממס בישראל לאורך תקופת ההטבות. עם זאת, יש לבחון היטב מהו מבנה הפעילות העסקית בחו"ל לפני החזרה לארץ, תוך תכנון מס הולם בידי מומחי מס. זאת במטרה למקסם את ההטבות ולהבטיח שהפעילות של התושב החוזר הוותיק עומד בתנאי קבלת הפטור.
