תמורה מותנית במכירה הונית

תמורה מותנית במכירה הונית

תמורה מותנית: איך מדווחים על רווח הון כאשר התמורה איננה ידועה במועד חתימת ההסכם?

עסקאות רבות כוללות מרכיב של תמורה מותנית, שלפיו התמורה בגין העסקה כולה או חלק מהתמורות יתקבלו על ידי המוכר אך ורק ככל ותהיה עמידה בתנאי מסוים בעתיד, כגון הגעה ליעד מכירות מסוים.

בעסקאות מסוג זה, עולה השאלה באשר מועד הדיווח והתשלום של המס. בעוד שעבור המרכיב הוודאי של התמורה, הנושא ברור למדי כאשר נדרש להגיש דיווח בתוך 30 יום ממועד המכירה, באשר למרכיב התמורה מותנית התשובה אינה חד משמעית.

בשביל לתת ודאות מסוימת לנישומים, פרסמה רשות המיסים את חוזר 19/2018 בנושא עסקה למכירת זכויות בתאגיד הכוללות תמורות שיועברו למוכר במועדים עתידיים החוזר דן באופן המיסוי של תמורה עתידית ידועה ותמורה עתידית מותנת. במאמר זה נתמקד באופן המיסוי של תמורה עתידית מותנת.

מהי תמורה מותנית?

בעסקאות רכישה מסוימות, חלק התמורה או כולה לא ניתנת במועד המכירה או בתאריך עתידי ידוע מראש, אלא בתאריך עתידי לא ידוע כתלות בהתקיימותו של תנאי עתידי. כלומר, תמורה מותנית היא תמורה שמותנית בעמידה בתנאים מסוימים, כגון יעדי פיתוח, מכירות וכו'. התמורה הנ"ל היא תמורה שאינה ודאית ולרוב גם לא ניתנת לכימות במועד חתימת העסקה.

הסכמים אלו בדרך כלל נחתמים כאשר יש פערים בהערכות השווי בין הצדדים. המטרה שלהם היא לרוב להפחית את חוסר הוודאות בו נושא רוכש הפעילות. בנוסף, הסכמים אלו מקטינים את הצורך להסתמך על הצהרות המוכר או על בדיקות נאותות יקרות.

דוגמאות להסכמים הכוללים תמורה מותנית:

  1. חברת הייטק מוכרת אפליקציה שלטענתם "תכבוש את השוק" ותספק מענה לצורך של הלקוחות. הרוכש רוצה לוודא שהמוצר שהוא קונה אכן עובד, ולכן הוא מתנה את הרכישה בעמידה באבני דרך הנוגעים לפיתוח המוצר.
  2. פלוני מציע למכירה חנות שלטענתו מכניסה 500 אלף דולר בחודש. הרוכש לא מעוניין להסתמך על הצהרת המוכר בלבד. לכן, ההסכם שהוא מציע הוא הסכם בו התמורה תהיה אחוז מסוים מהכנסות החברה.
  3. בעל מניות מציע למכירה מניות חברה פרטית, שלטענתו היא חברה רווחית המחלקת דיבידנד בכל שנה. הרוכש מציע הסכם שבו התמורה תהיה מותנית בכך ששווי החברה יעלה על סכום מסוים.
  4. פלוני מציע למכירה זיכיון לתקופה מסוימת, שלאחריה בעל המותג לא חייב להאריכו. שווי העסקה יהיה מותנה בתקופת הזיכיון, והרוכש יכול לשלם לאורך התקופה או במועד שבו תובטח תקופת זיכיון מסוימת.

אילו עסקאות לא נופלות תחת חוזר 19/2018?

החוזר מחריג מספר סוגי עסקאות שעליהן תנאיו לא חלים, והן:

  1. עסקאות שתמורתן נדחתה בשל המתנה לקבלת אישורים רגולטורים.
  2. עסקאות בעלת תנאי עם סבירות קרובה לוודאית להתממשותו.
  3. תמורה קבועה שתשלומה צפוי ואינו מותנה, ומועד קבלתה בפועל לא ידוע.
  4. תמורה המתקבלת בשווה כסף אף אם קיים קושי להעריכה.
  5. עסקאות הניתנות לאומדן בעת המכירה אך טרם ניתן להצביע על אותו אומדן מדויק.
  6. עסקאות בהן הופקדו תמורות בנאמנות כתנאי להתקיימות מצגים מסוימים.

כמו כן, הוראות החוזר לא יחולו במקרה של מכירת זכויות באיגוד מקרקעין וכן מכירת זכויות שהוקצו לעובדים ונושאי משרה.

נשים לב, כי העסקאות אליהן מתייחס החוזר הן עסקאות של מכירת מניות. עם זאת, לטעמנו במקרים מסוימים ניתן להחיל את החוזר גם בעסקאות נוספות.

מועד חישוב ותשלום מס רווח הון

בפני נישום המקבל תמורה מותנית עומדות מספר אפשרויות לבחירת מועד חישוב המס על העסקה. אפשרות ברירת המחדל היא לפעול בהתאם לסעיף 91(ד) לפקודה. כלומר לדווח על כל העסקה (כולל מרכיב התמוה המותנית) תוך 30 ימים מיום המכירה.

ואולם, במצבים בהם התמורה אינה ודאית או לא ניתנת לכימות, או תתקבל לאחר מספרים שנים, קיימת אפשרות לנישום לדווח על רכיב התמורה המותנית במסלול דיווח חלופי.

מהו מסלול הדיווח החלופי?

מסלול הדיווח החלופי מחלק את מועדי הדיווח כתלות באופי התמורה. מועד דיווח אחד לתמורה הוודאית ומועד דיווח אחר לתמורה המותנית. למסלול זה מספר עקרונות עיקריים והם:

  1. עבור מרכיב התמורה הוודאי – בעת חישוב רווח ההון והמס הנובע ממנו לא תילקח בחשבון התמורה המותנית אלא רק מרכיב התמורה הוודאית. עם זאת, העלות שתילקח בחשבון תהיה בגובה כל יתרת המחיר המקורי.
  2. עבור מרכיב התמורה המותנית – מועד חישוב ותשלום המס עבור התמה המותנית יידחה למועד שבו התמורה או חלק ממנה שולמה בפועל או למועד שבו הפכה להיות וודאית, לפי המוקדם מביניהם. מאחר ויתרת המחיר המקורי במלואה יוחסה למרכיב התמורה הוודאי, העלות שתילקח בחישוב רווח ההון עבור מרכיב התמורה המותנית תהיה אפס.
  3. מועד אירוע המס – דחיית מועד החישוב עבור התמורה המותנית לא דוחה את אירוע המס ואינה יוצרת אירוע מס נוסף; אלא, לעניין חישוב המס, יום המכירה והרכישה יהיו בהתאם למועד במקורי שבו נמכרו הזכויות.
  4. קיזוז הפסדים – בהתאם למועד אירוע המס כאמור, בגין רווח הון הנובע מהתמורה המותנית יהיה אפשר לקזז רק הפסדי הון שנוצרו עד וכולל שנת המס שבה נמכרו הזכויות. במילים אחרות, אם נוצרו הפסדים נוספים לאחר מועד מכירת הזכויות ולפני המועד שבו התמרה המותנית הפכה לוודאית, הפסדים אלה לא יותרו בקיזוז כנגד רווח ההון שנוצר ממרכיב התמורה המותנית.
  5. שער המט"ח עבור תמורה במט"ח – שער המט"ח שיילקח בחשבון בגין תמורה מותנית המשולמת במט"ח הוא השער היציג במועד חישוב המס של התמרוה המותנית.
  6. ריבית והפרשי הצמדה – המס בגין התמורה המותנית יישא ריבית והפרשי הצמדה ממועד חישוב המס עבורה.

הבחירה בדיווח במסלול החלופי היא בידי הנישום וכפופה לחתימת הסדר מול פקיד השומה. במסגרת בדיקתו, יקבע פקיד השומה האם אכן מדובר בתמורה מותנית ואם ניתן להבטיח את גביית המס.

ביצוע הדיווח החלופי

כאשר מדווחים על רווח הון הנובע מעסקה המכילה תמורה מותנית, מעבר לטופס 1399 המוגש בעת דיווח על רווח הון, יש לצרף לטופס מידע נוסף, כדלקמן:

  1. תיאור המבנה (כולל התנאים והמועדים הרלוונטיים) של התמורה המותנית.
  2. הצהרת המוכר כי בכל שנה יצרף לדוחות הכספיים גם פירוט על ההתפתחויות הרלוונטיות וצפי גובה התמורה המותנית.
  3. במועד בו התמורה המותנית או חלק ממנה שולם או הפך לוודאי יש לדווח על כך לפקיד השומה בהתאם לאמור בסעיף 91(ד) לפקודה.
  4. נדרש לכלול דיווח בדו"ח בכל שנת מס בה מתקבלת תמורה מותנית בפועל.

משרד נמרוד ירון ושות' מייצג עסקאות רבות של מכירת פעילות או מכירות הוניות אחרות הכוללות מרכיבים של תמורה מותנית תוך בחינת האפשרות לדחות את תשלומי המס. ייעוץ מקדים עם מומחה בתחום יכול לסייע רבות בכל הנוגע למיסוי העסקה. ליצירת קשר עם נציג ממשרדנו, לחצו כאן.

שאלות ותשובות

מהן אפשרויות הדיווח על תמורה מותנית?

על תמורה מותנית אפשר לדווח באחת משתי דרכים. הראשונה היא בדרך ברירת המחדל, כלומר דיווח תוך שלושים יום מהמכירה. השנייה היא דיווח במסלול החלופי, כלומר דיווח במועד בו חלק מהתמורה או כולה משולם או הופך לוודאי, בכפוף לתנאים הקבועים בעניין זה.

מועד אירוע המס הוא המועד שנקבע בעת הדיווח על התמורה הוודאית. כלומר, המסלול החלופי לא דוחה את אירוע המס וגם לא יוצר אירוע מס נוסף.

כן, עם זאת חשוב לשים לב כי ההפסדים הניתנים לקיזוז הם רק אלו שנוצרו עד וכולל שנת המס שבה נמכרו הזכויות.

ליצירת קשר

מאמרים אחרונים

להתייעצות עם מומחה במסים

ניתן להשתמש בחצי המקלדת בכדי לנווט בין כפתורי הרכיב
",e=e.removeChild(e.firstChild)):"string"==typeof o.is?e=l.createElement(a,{is:o.is}):(e=l.createElement(a),"select"===a&&(l=e,o.multiple?l.multiple=!0:o.size&&(l.size=o.size))):e=l.createElementNS(e,a),e[Ni]=t,e[Pi]=o,Pl(e,t,!1,!1),t.stateNode=e,l=Ae(a,o),a){case"iframe":case"object":case"embed":Te("load",e),u=o;break;case"video":case"audio":for(u=0;u<$a.length;u++)Te($a[u],e);u=o;break;case"source":Te("error",e),u=o;break;case"img":case"image":case"link":Te("error",e),Te("load",e),u=o;break;case"form":Te("reset",e),Te("submit",e),u=o;break;case"details":Te("toggle",e),u=o;break;case"input":A(e,o),u=M(e,o),Te("invalid",e),Ie(n,"onChange");break;case"option":u=B(e,o);break;case"select":e._wrapperState={wasMultiple:!!o.multiple},u=Uo({},o,{value:void 0}),Te("invalid",e),Ie(n,"onChange");break;case"textarea":V(e,o),u=H(e,o),Te("invalid",e),Ie(n,"onChange");break;default:u=o}Me(a,u);var s=u;for(i in s)if(s.hasOwnProperty(i)){var c=s[i];"style"===i?ze(e,c):"dangerouslySetInnerHTML"===i?(c=c?c.__html:void 0,null!=c&&Aa(e,c)):"children"===i?"string"==typeof c?("textarea"!==a||""!==c)&&X(e,c):"number"==typeof c&&X(e,""+c):"suppressContentEditableWarning"!==i&&"suppressHydrationWarning"!==i&&"autoFocus"!==i&&(ea.hasOwnProperty(i)?null!=c&&Ie(n,i):null!=c&&x(e,i,c,l))}switch(a){case"input":L(e),j(e,o,!1);break;case"textarea":L(e),$(e);break;case"option":null!=o.value&&e.setAttribute("value",""+P(o.value));break;case"select":e.multiple=!!o.multiple,n=o.value,null!=n?q(e,!!o.multiple,n,!1):null!=o.defaultValue&&q(e,!!o.multiple,o.defaultValue,!0);break;default:"function"==typeof u.onClick&&(e.onclick=Fe)}Ve(a,o)&&(t.effectTag|=4)}null!==t.ref&&(t.effectTag|=128)}return null;case 6:if(e&&null!=t.stateNode)Ll(e,t,e.memoizedProps,o);else{if("string"!=typeof o&&null===t.stateNode)throw Error(r(166));n=yn(yu.current),yn(bu.current),Jn(t)?(n=t.stateNode,o=t.memoizedProps,n[Ni]=t,n.nodeValue!==o&&(t.effectTag|=4)):(n=(9===n.nodeType?n:n.ownerDocument).createTextNode(o),n[Ni]=t,t.stateNode=n)}return null;case 13:return zt(vu),o=t.memoizedState,0!==(64&t.effectTag)?(t.expirationTime=n,t):(n=null!==o,o=!1,null===e?void 0!==t.memoizedProps.fallback&&Jn(t):(a=e.memoizedState,o=null!==a,n||null===a||(a=e.child.sibling,null!==a&&(i=t.firstEffect,null!==i?(t.firstEffect=a,a.nextEffect=i):(t.firstEffect=t.lastEffect=a,a.nextEffect=null),a.effectTag=8))),n&&!o&&0!==(2&t.mode)&&(null===e&&!0!==t.memoizedProps.unstable_avoidThisFallback||0!==(1&vu.current)?rs===Qu&&(rs=Yu):(rs!==Qu&&rs!==Yu||(rs=Gu),0!==us&&null!==es&&(To(es,ns),Co(es,us)))),(n||o)&&(t.effectTag|=4),null);case 4:return wn(),Ol(t),null;case 10:return Zt(t),null;case 17:return It(t.type)&&Ft(),null;case 19:if(zt(vu),o=t.memoizedState,null===o)return null;if(a=0!==(64&t.effectTag),i=o.rendering,null===i){if(a)mr(o,!1);else if(rs!==Qu||null!==e&&0!==(64&e.effectTag))for(i=t.child;null!==i;){if(e=_n(i),null!==e){for(t.effectTag|=64,mr(o,!1),a=e.updateQueue,null!==a&&(t.updateQueue=a,t.effectTag|=4),null===o.lastEffect&&(t.firstEffect=null),t.lastEffect=o.lastEffect,o=t.child;null!==o;)a=o,i=n,a.effectTag&=2,a.nextEffect=null,a.firstEffect=null,a.lastEffect=null,e=a.alternate,null===e?(a.childExpirationTime=0,a.expirationTime=i,a.child=null,a.memoizedProps=null,a.memoizedState=null,a.updateQueue=null,a.dependencies=null):(a.childExpirationTime=e.childExpirationTime,a.expirationTime=e.expirationTime,a.child=e.child,a.memoizedProps=e.memoizedProps,a.memoizedState=e.memoizedState,a.updateQueue=e.updateQueue,i=e.dependencies,a.dependencies=null===i?null:{expirationTime:i.expirationTime,firstContext:i.firstContext,responders:i.responders}),o=o.sibling;return Mt(vu,1&vu.current|2),t.child}i=i.sibling}}else{if(!a)if(e=_n(i),null!==e){if(t.effectTag|=64,a=!0,n=e.updateQueue,null!==n&&(t.updateQueue=n,t.effectTag|=4),mr(o,!0),null===o.tail&&"hidden"===o.tailMode&&!i.alternate)return t=t.lastEffect=o.lastEffect,null!==t&&(t.nextEffect=null),null}else 2*ru()-o.renderingStartTime>o.tailExpiration&&1t)&&vs.set(e,t)))}}function Ur(e,t){e.expirationTimee?n:e,2>=e&&t!==e?0:e}function qr(e){if(0!==e.lastExpiredTime)e.callbackExpirationTime=1073741823,e.callbackPriority=99,e.callbackNode=$t(Vr.bind(null,e));else{var t=Br(e),n=e.callbackNode;if(0===t)null!==n&&(e.callbackNode=null,e.callbackExpirationTime=0,e.callbackPriority=90);else{var r=Fr();if(1073741823===t?r=99:1===t||2===t?r=95:(r=10*(1073741821-t)-10*(1073741821-r),r=0>=r?99:250>=r?98:5250>=r?97:95),null!==n){var o=e.callbackPriority;if(e.callbackExpirationTime===t&&o>=r)return;n!==Yl&&Bl(n)}e.callbackExpirationTime=t,e.callbackPriority=r,t=1073741823===t?$t(Vr.bind(null,e)):Wt(r,Hr.bind(null,e),{timeout:10*(1073741821-t)-ru()}),e.callbackNode=t}}}function Hr(e,t){if(ks=0,t)return t=Fr(),No(e,t),qr(e),null;var n=Br(e);if(0!==n){if(t=e.callbackNode,(Ju&(Wu|$u))!==Hu)throw Error(r(327));if(lo(),e===es&&n===ns||Kr(e,n),null!==ts){var o=Ju;Ju|=Wu;for(var a=Yr();;)try{eo();break}catch(t){Xr(e,t)}if(Gt(),Ju=o,Bu.current=a,rs===Ku)throw t=os,Kr(e,n),To(e,n),qr(e),t;if(null===ts)switch(a=e.finishedWork=e.current.alternate,e.finishedExpirationTime=n,o=rs,es=null,o){case Qu:case Ku:throw Error(r(345));case Xu:No(e,2=n){e.lastPingedTime=n,Kr(e,n);break}}if(i=Br(e),0!==i&&i!==n)break;if(0!==o&&o!==n){e.lastPingedTime=o;break}e.timeoutHandle=Si(oo.bind(null,e),a);break}oo(e);break;case Gu:if(To(e,n),o=e.lastSuspendedTime,n===o&&(e.nextKnownPendingLevel=ro(a)),ss&&(a=e.lastPingedTime,0===a||a>=n)){e.lastPingedTime=n,Kr(e,n);break}if(a=Br(e),0!==a&&a!==n)break;if(0!==o&&o!==n){e.lastPingedTime=o;break}if(1073741823!==is?o=10*(1073741821-is)-ru():1073741823===as?o=0:(o=10*(1073741821-as)-5e3,a=ru(),n=10*(1073741821-n)-a,o=a-o,0>o&&(o=0),o=(120>o?120:480>o?480:1080>o?1080:1920>o?1920:3e3>o?3e3:4320>o?4320:1960*Uu(o/1960))-o,n=o?o=0:(a=0|l.busyDelayMs,i=ru()-(10*(1073741821-i)-(0|l.timeoutMs||5e3)),o=i<=a?0:a+o-i),10 component higher in the tree to provide a loading indicator or placeholder to display."+N(i))}rs!==Zu&&(rs=Xu),l=yr(l,i),f=a;do{switch(f.tag){case 3:u=l,f.effectTag|=4096,f.expirationTime=t;var w=Ar(f,u,t);ln(f,w); break e;case 1:u=l;var E=f.type,k=f.stateNode;if(0===(64&f.effectTag)&&("function"==typeof E.getDerivedStateFromError||null!==k&&"function"==typeof k.componentDidCatch&&(null===ms||!ms.has(k)))){f.effectTag|=4096,f.expirationTime=t;var _=Ir(f,u,t);ln(f,_);break e}}f=f.return}while(null!==f)}ts=no(ts)}catch(e){t=e;continue}break}}function Yr(){var e=Bu.current;return Bu.current=Cu,null===e?Cu:e}function Gr(e,t){eus&&(us=e)}function Jr(){for(;null!==ts;)ts=to(ts)}function eo(){for(;null!==ts&&!Gl();)ts=to(ts)}function to(e){var t=Fu(e.alternate,e,ns);return e.memoizedProps=e.pendingProps,null===t&&(t=no(e)),qu.current=null,t}function no(e){ts=e;do{var t=ts.alternate;if(e=ts.return,0===(2048&ts.effectTag)){if(t=br(t,ts,ns),1===ns||1!==ts.childExpirationTime){for(var n=0,r=ts.child;null!==r;){var o=r.expirationTime,a=r.childExpirationTime;o>n&&(n=o),a>n&&(n=a),r=r.sibling}ts.childExpirationTime=n}if(null!==t)return t;null!==e&&0===(2048&e.effectTag)&&(null===e.firstEffect&&(e.firstEffect=ts.firstEffect),null!==ts.lastEffect&&(null!==e.lastEffect&&(e.lastEffect.nextEffect=ts.firstEffect),e.lastEffect=ts.lastEffect),1e?t:e}function oo(e){var t=qt();return Vt(99,ao.bind(null,e,t)),null}function ao(e,t){do lo();while(null!==gs);if((Ju&(Wu|$u))!==Hu)throw Error(r(327));var n=e.finishedWork,o=e.finishedExpirationTime;if(null===n)return null;if(e.finishedWork=null,e.finishedExpirationTime=0,n===e.current)throw Error(r(177));e.callbackNode=null,e.callbackExpirationTime=0,e.callbackPriority=90,e.nextKnownPendingLevel=0;var a=ro(n);if(e.firstPendingTime=a,o<=e.lastSuspendedTime?e.firstSuspendedTime=e.lastSuspendedTime=e.nextKnownPendingLevel=0:o<=e.firstSuspendedTime&&(e.firstSuspendedTime=o-1),o<=e.lastPingedTime&&(e.lastPingedTime=0),o<=e.lastExpiredTime&&(e.lastExpiredTime=0),e===es&&(ts=es=null,ns=0),1u&&(c=u,u=l,l=c),c=Ue(w,l),f=Ue(w,u),c&&f&&(1!==k.rangeCount||k.anchorNode!==c.node||k.anchorOffset!==c.offset||k.focusNode!==f.node||k.focusOffset!==f.offset)&&(E=E.createRange(),E.setStart(c.node,c.offset),k.removeAllRanges(),l>u?(k.addRange(E),k.extend(f.node,f.offset)):(E.setEnd(f.node,f.offset),k.addRange(E)))))),E=[];for(k=w;k=k.parentNode;)1===k.nodeType&&E.push({element:k,left:k.scrollLeft,top:k.scrollTop});for("function"==typeof w.focus&&w.focus(),w=0;w=t&&e<=t}function To(e,t){var n=e.firstSuspendedTime,r=e.lastSuspendedTime;nt||0===n)&&(e.lastSuspendedTime=t),t<=e.lastPingedTime&&(e.lastPingedTime=0),t<=e.lastExpiredTime&&(e.lastExpiredTime=0)}function Co(e,t){t>e.firstPendingTime&&(e.firstPendingTime=t);var n=e.firstSuspendedTime;0!==n&&(t>=n?e.firstSuspendedTime=e.lastSuspendedTime=e.nextKnownPendingLevel=0:t>=e.lastSuspendedTime&&(e.lastSuspendedTime=t+1),t>e.nextKnownPendingLevel&&(e.nextKnownPendingLevel=t))}function No(e,t){var n=e.lastExpiredTime;(0===n||n>t)&&(e.lastExpiredTime=t)}function Po(e,t,n,o){var a=t.current,i=Fr(),l=su.suspense;i=jr(i,a,l);e:if(n){n=n._reactInternalFiber;t:{if(J(n)!==n||1!==n.tag)throw Error(r(170));var u=n;do{switch(u.tag){case 3:u=u.stateNode.context;break t;case 1:if(It(u.type)){u=u.stateNode.__reactInternalMemoizedMergedChildContext;break t}}u=u.return}while(null!==u);throw Error(r(171))}if(1===n.tag){var s=n.type;if(It(s)){n=Dt(n,s,u);break e}}n=u}else n=Al;return null===t.context?t.context=n:t.pendingContext=n,t=on(i,l),t.payload={element:e},o=void 0===o?null:o,null!==o&&(t.callback=o),an(a,t),Dr(a,i),i}function Oo(e){if(e=e.current,!e.child)return null;switch(e.child.tag){case 5:return e.child.stateNode;default:return e.child.stateNode}}function Ro(e,t){e=e.memoizedState,null!==e&&null!==e.dehydrated&&e.retryTime