תמורה מותנית: איך מדווחים על רווח הון כאשר התמורה איננה ידועה במועד חתימת ההסכם?
במקרים רבים ובעיקר בתעשיית הייטק ובעת מכירה של פעילות, אנחנו מכירים הסכמים בהם תתקבל תמורה מותנית.
תמורה מותנית היא תמורה שתועבר למוכר בעתיד, בהתאם להתקדמות בפיתוח או במכירות שאין כל וודאות שיתרחשו.
הסכמים כאלה בד"כ באים לסייע בהפחתת ההשפעה של חוסר הוודאות של רוכש הפעילות.
כמו כן הם מקטינים את הצורך להסתמך על הצהרות המוכר או לבצע הליכים מורכבים ויקרים של דיו דיליג'נס (בדיקת נאותות).
דוגמאות להסכמים הכוללים תמורה מותנית:
- חברת הייטק מוכרת פעילות של אפליקציה או תוכנה אשר מתיימרת "לכבוש את השוק" ולענות על צורך חשוב של הלקוחות. רוכש הפעילות רוצה לוודא שאכן ישלם כסף עבור "מוצר עובד". הסכם המכירה מותנה בעמידת הצוות באבני דרך של פיתוח המוצר.
- המוכר מכר חנות עובדת שלטענתו ההכנסות עליה עומדות על סכום מסוים. הרוכש איננו מעוניין להסתמך על הצהרות המוכר וקובע שהתמורה עבור החנות תיגזר מאחוז מסוים מההכנסות.
- בעל מניות מוכר מניות בחברה פרטית ומבטיח לקונה חברה רווחית שמחלקת דיבידנד כל שנה. התמורה מותנית בכך ששווי החברה יעלה על סכום מסוים.
- המוכר מוכר זיכיון למשך תקופה, אשר בעל המותג איננו חייב להאריך. שווי העסקה מותנה בתקופת הזיכיון. במקרה כזה – הרוכש ירצה לשלם לאורך תקופת הזיכיון או במועד שבו תובטח תקופת זיכיון מסוימת.
מועד תשלום המס על רווח ההון
לאורך השנים, היו דיונים רבים בין רשות המיסים לבין מוכרים של מניות, או נכסי הון אחרים, באשר למועד תשלום המס על רווח ההון.
ככלל, בהתאם להוראות סעיף 91 לפקודת מס הכנסה קיימת חובה לדווח ולשלם מס תוך 30 יום ממועד המכירה, ללא תלות במועד קבלת התמורה.
כאשר מדובר בתמורה שאיננה ידועה ובטוחה – המחלוקת משמעותית בהרבה.
בדצמבר 2018 פרסמה רשות המסים את חוזר מס הכנסה 19/2018.
עוסק באופן דיווח ההכנסה לצרכי מס כתוצאה ממכירת זכויות בתאגיד כאשר התמורה היא תמורה עתידית / תמורה עתידית הנקובה במטבע חוץ / תמורה מותנית.
כלומר, כל תמורה שאינה משולמת במועד חתימת ההסכם וגם איננה וודאית.
במאמר זה נתמקד בנושא מועד תשלום המס והדיווח בגין תמורה מותנית במכירה הונית של זכויות בתאגיד.
ישנן עסקאות אשר לגביהן במקום או בנוסף לתמורה קבועה המשולמת במועד המכירה ישנה גם תמורה עתידית המועברת לצד המוכר במועד מאוחר יותר.
יש להבדיל בין תמורה עתידית (שאמנם איננה משולמת במזומן, אך ודאית) לתמורה מותנית.
תשלום המס בגין התמורה העתידית מתבצע במועד העסקה ואין אפשרות לדחותו.
החוזר מגדיר מהי תמורה מותנית המאפשרת מסלול חלופי לדיווח (כמפורט להלן).
לפיכך תמורה מותנית היא תמורה התלויה בהתרחשות אירועים עתידיים או באבני דרך או בהתקיימות תנאים לא ודאיים.
חשוב לציין כי התמורה המותנית היא חלק מסך כלל התמורות שנקבעו בעסקה.
זקוק לייעוץ מס? פנה אלינו עוד היום!
החוזר מחריג מתחולת "תמורה מותנית" כמה סוגי עסקאות:
- עסקאות שתמורתן נדחתה בשל המתנה לקבלת אישורים רגולטורים.
- עסקאות שיש סבירות קרובה לוודאית להתקיימותן.
- תמורה קבועה שתשלומה צפוי.
- תמורה המתקבלת בשווה כסף אף אם קיים קושי להעריכה.
- עסקאות הניתנות לאומדן בעת המכירה אך טרם ניתן אומדן מדויק.
- עסקאות בהן הופקדו תמורות בנאמנות כתנאי להתקיימות מצגים מסוימים.
אילו אפשרויות עומדות בפני הנישום במקרה של תמורה מותנית
אפשרות ברירת המחדל
דיווח על כלל התמורה לרבות התמורה המותנית בתוך 30 יום מיום המכירה בהתאם לסעיף 91(ד)(1) לפקודת מס הכנסה. האפשרות השנייה היא מסלול הדיווח החלופי כאמור בחוזר 19/2018 (בהתאם לבחירת הנישום).
המסלול החלופי
בדיווח זה רכיב התמורה המותנית לא ייחשב כחלק מהתמורה לצרכי חישוב רווח הון במועד המכירה. לתמורה הוודאית תיוחס עלות בגובה מלוא יתרת המחיר המקורי. מועד חישוב ותשלום המס לרכיב התמורה המותנית יידחה למועד או מועדים בו תמורה זו תשולם או תהפוך לוודאית (המוקדם מבין השניים). לתמורה זאת תיוחס עלות אפס ביחס למחיר המקורי.
מסלול זה מותנה בחתימת הסדר מול פקיד השומה. בעת הגשת דיווח רווחי הון נדרש לצרף את פירוט התנאים והמועדים של התמורה המותנית והתחייבות המוכר לדווח מדי שנה על התפתחויות בנוגע לתמורה המותנית.
מועד אירוע המס במסלול הדיווח החלופי
חשוב לציין כי מסלול הדיווח החלופי לא דוחה את מועד אירוע המס ולא יוצר אירוע מס נוסף, אלא רק דוחה את מועד חישוב המס ותשלום המס. לפיכך יום הרכישה/המכירה הוא היום הקובע לאירוע המס (בד"כ יום חתימת ההסכם). ניתן יהיה לקזז מרווח ההון רק הפסד הון שנוצר עד וכולל שנת המס וכן הוראות המס שיחולו על רכיב התמורה ההונית אלו הוראות המס שיהיו בתוקף בשנת המס של אירוע המס.
במקרה של תמורה במט"ח שער המט"ח יהיה השער היציג במועד חישוב המס.
ההנחיות הנ"ל אינן מתייחסות למכירת הזכויות לעובדים ולנושאי משרה בחברה.
משרדנו מייצג עסקאות רבות של מכירת פעילות או מכירות הוניות אחרות שבהן סייענו לצדדים לדחות תשלומי מסים בהתאם להוראות החוזר ובהתאם לדין. בכל מקרה של ספק בתחום המיסוי – חשוב להתייעץ עם איש מקצוע – עו"ד, רו"ח או יועץ מס.
