הגבול בין פעילות פרטית של אדם המבצע עסקה לבין פעילות עסקית הוא דק מחד, אך בעל משמעות מיסויית משמעותית מאידך. שכן, פעילות עסקית עשויה לטמון בתוכה עלויות שונות כמו מיסוי גבוה יותר, מע"מ וביטוח לאומי. לכן, חשוב להבין מתי עסקה הופכת כבר לפעילות עסקית של ממש.
משמעות סיווג ההכנסה לצרכי מס
ישנם מספר היבטים קריטיים המושפעים מסיווג הכנסה לצרכי מס:
הראשון, קיזוז הפסדים. הכנסה עסקית היא הכנסה מעסק או ממשלח יד. הפסד עסקי שוטף ניתן לקיזוז מול כל מקור של הכנסה באותה שנת מס. בשנים שלאחר מכן ניתן לנצל את הקיזוז במגבלות מסוימות – מול עסק, משלח יד ורווח הון שמקורו בעסק או במשלח יד. לעומת זאת, כשמדובר בהפסד מפעילות פרטית/פאסיבית/הונית, הקיזוז מוגבל או שאין אפשרות כלל לקזז. מכאן שסיווג ההכנסה כעסקית תאפשר גמישות רבה יותר בקיזוז הפסדים.
השני, שיעור המס. הכנסה עסקית תחויב לפי שיעורי מדרגות מס שולי, שיכול להגיע עד ל-50% כולל מס יסף. לעומת זאת, מיסוי עסקאות, פרטיות/פאסיביות/הוניות, מחייבות בשיעורי מס נמוכים יותר. למשל הכנסה הונית תחויב במס רווחי הון בשיעור 25%.
השלישי, מע"מ. פעילות עסקית מחייבת רישום עוסק במע"מ ובהוצאת חשבוניות בהוספת מע"מ. לעומת זאת, הכנסה הונית לא מחייבת בדיווח למע"מ.
הרביעי, ביטוח לאומי. הכנסה עסקית מחייבת תשלום דמי ביטוח לאומי בכפוף לשיעורים הקבועים בחוק. לעומת זאת, הכנסה שאינה עסקית פטורה מדמי ביטוח לאומי. מכאן שסיווג ההכנסה כעסקית עלולה להגדיל את חבות הביטוח הלאומי לנישום.
מקרים הממחישים את המורכבות
מקרה ראשון – הכנסה הונית מול הכנסה עסקית
חשיבות ההבחנה בין הכנסה הונית לעסקית טמונה בגובה המס וכן באפשרויות לקיזוז ההפסדים הנובעים מאותה פעילות. כאמור, הכנסה עסקית עשויה להגיע עד ל-50% מס אפקטיבי, כולל מס יסף. לעומת זאת, מס הוני עשוי להגיע עד ל-35% מס אפקטיבי.
הסיווג בין סוגי ההכנסות יעשה בהתאם למבחנים לקיומו של עסק לצרכי מס אשר נקבעו בפסיקה:
- מחזוריות (תדירות): מספר רב של פעולות דומות מאותו סוג מלמד על אופי מסחרי. לעומת זאת, מספר פעולות נמוך מלמד על אופי הוני. תדירות העסקאות תיבחן בהתאם לסוג הנכס.
- קיומו של מנגנון: שיטתיות, נהלים, מנהלים, עובדים וכדומה מלמדים על מנגנון עסקי, ולא על עסקה שרירותית או פעילות פאסיבית.
- המשכיות: לרוב, עסק לא קם לתקופה מוגבלת אלא לתקופה ממושכת. בעניין זה, גם עסקים עונתיים עונים למבחן.
- היקף פעילות: היקף פעילות גדול יצביע לרוב על עסק. את מבחן זה יש ליישם בהשוואה להיקף הפעילות של הנישום בתחומים אחרים.
- טיב הנכס: קיימים נכסים שמטבעם משמשים בפעילות מסחרית כמו מלאי בגדים, מלאי מצרכי יסוד וכיוצא בכך. בהתאם, יש נכסים שמטבעם משמשים בפעילות הונית כמו אגרות חוב, מקרקעין ועוד. טיב הנכס ייגזר לרוב מאופי המחזיק בו.
- תקופת החזקה בנכס: תקופת החזקה קצרה תעיד לרוב על אופי פעילות עסקי. את מבחן זה יש לבחון ביחס לטיב הנכס.
- ידע, בקיאות ומיומנות: ככל שמקבל ההכנסה בעל התמצאות ומיומנות מוגברת בתחום ממנו נובעת ההכנסה, כך נראה בפעילות כעסקית. לשם כך, די במומחיות סבירה. המבחן ייענה בחיוב אף אם מדובר ב"בקיאות שילוחית". כלומר, כאשר נעשתה התייעצות עם מומחים.
- השבחה, יזמות ושיווק: ביצוע פעולות להעלאת ערך הנכס מצביע על סממן עסקי-מסחרי.
- מימון: פעילות הממומנת באמצעות הון זר מצביעה על פעילות עסקית. בהתאם, פעילות הממומנת באמצעות חסכונות מצביעה על פעילות הונית/פאסיבית.
- ייעוד התמורה: שימוש ברווח מהעסקה למטרה עסקית יעיד על כך שההכנסה הייתה עסקית גם כן, ולהפך.
- מבחן הנסיבות – מבחן העל: המבחנים אינם מצטברים אלא יש לשקול אותם כמכלול מבחנים. זאת, תוך התייחסות לנסיבות, לכוונת הצדדים, נסיבות הרכישה והמכירה ולשיקול דעת מתאים.
מקרה שני – מתת שמיים
במקרה בו אדם מקבל מתנה בעקבות פעילותו, עולה השאלה האם מדובר בהכנסה חייבת במס, או מתנה פטורה ממס. אם המתנה ניתנה בשל מעמדו או פעילותו, היא עשויה להיחשב להכנסה עסקית.
דוגמה לכך היא בעניין אבו חצירא שהיה רב מקובל ידוע. באותו מקרה, פסק בית המשפט העליון שיש להבחין בין כספים שנתרמו ושימשו את צרכי קהילתו, לבין כספים והכנסות שקיבל הרב. האחרונים, ששימשו אותו ואת משפחתו לצרכיהם האישים, יש לסווג כהכנסות ממשלח יד, או כ"הכנסות ממקור אחר". הכנסות אלו חייבות במס בהתאם לפקודת מס הכנסה. מכאן שלא ניתן לראות בהם כתקבולים המהווים מתנות ותרומות פטורות ממס.
את הכספים קיבל הרב ממאמיניו לצורך מתן ברכות ועצות, עריכת אירועים והילולות, וכיבוד מאמיניו בנוכחותו באירועיהם המשפחתיים. עסקינן בהעברת כספים בסכומים משמעותיים, באופן שיטתי, חוזר ונשנה, לאורך זמן. אמנם הכספים ניתנו לכאורה בהתאם לנדיבות הנותן, ולא בהתאם להתחייבות משפטית, אך הם ניתנו מתוך ציווי פנימי עמוק של הנותן. כמו כן, מצד הרב הייתה ציפייה, שמעוגנת במסורת, לקבלת הכספים בדרך זו. כלומר, הוא ראה בהם כמקור פרנסה עבורו ועבור משפחתו.
לקריאת פסק הדין המלא – לחצו כאן.
מקרה שלישי – פרסים והגרלות
בעבר, נהגו לראות בפרסים והגרלות כמתת שמים הפטורה ממס בישראל. בשנת 2003 תוקן תיקון 134 לפקודת מס הכנסה, שהרחיב את תחולת המס גם על להכנסות שמקורן בהימורים, הגרלות או פעילות נושאת פרסים. כיום חל פטור ממס על פרסים עד לגובה 33,840 ₪, ולאחר מכן שיעור המס הוא מופחת.
להחלטה האם יש לסווג הכנסה מפרסים והגרלות כמשלח יד או כהכנסה חד פעמית יש השלכות מס משמעותיות. שכן, אם מדובר בהכנסה חד פעמית היא תמוסה בשיעור מס לפי סעיף 124ב לפקודה – 35%. לעומת זאת, משלח יד, היא פעילות עסקית שהמס עליה עשוי להגיע עד לשיעור 50%, כולל מס יסף.
להרחבה על היבטי המס בעניין פרסים והגרלות – לחצו כאן.
במקרים מסוימים, כשהזכייה בפרס מושפעת מנתונים אישיים של הזוכה, ייתכן שמדובר בפעילות עסקית. וראו פסק דין רפי אמית, שעסק בנישום שבמשך שנים שהה רבות בחו"ל לצורך השתתפות בתחרויות פוקר שנערכו כטורניר, תוך גריפת רף סכומים נאים במשך השנים. מכיוון שאמית השתתף בתחרויות פוקר לאורך זמן, באופן עקבי ושיטתו, נקבע שמדובר במשלח יד. לקריאת פסק הדין – לחצו כאן.
גם במקרה ברוך משולם, נקבע כי מדובר בפעילות עסקית. באותו מקרה, משולם היה אדריכל שניגש לתחרות במסגרת עבודתו, תוך ניצול משאבי משרדו לשם הכנת הדגם הזוכה. לצורך הזכייה השתמש במומחיותיו, ידיעותיו וכישוריו. כמו כן, ביצע יגיעה אישית בעת הכנת התוכניות שהגיש לתחרות. כך גם הייתה בו ציפייה לקבלת פרס. הפרס תרם למוניטין שלו שכן הוא הוביל להגדלת היקף עסקיו. כל אלו מהווים קשר סיבתי בין הזכייה בפרס למשלח ידו. על כן, כאמור, זוהי פעילות עסקית. לקריאת פסק הדין – לחצו כאן.
סיווג זה מקבל משנה תוקף בעניין התרת הוצאות אשר כרוכות בהפקת ההכנסות. שכן, אם יוכח שההכנסות מזכיות בפרסים והגרלות הן ממשלח ידו של הנישום, השחקן המקצועי, ניתן לנכות כנגדן הוצאות שהוצאו לשם הפקת ההכנסות מהזכיות. בניגוד לכך, אם יסווגו את ההכנסה לפי סעיף 2א לפקודת מס הכנסה, לא ניתן יהיה לנכות את ההוצאות.
סיכום
סיווג עסקה כפרטית, פאסיבית או כפעילות עסקית הוא לא שאלה תיאורטית, אלא שאלה בעלת השלכות מס משמעותיות. כאמור, פעילות עסקית כוללת בתוכה שיעור מס גבוה יותר מפרטית, לעתים חובת רישום מע"מ וביטוח לאומי, וכן דינים שונים בעניין קיזוז הפסדים.
הפסיקה מלמדת שגם פעילות שלעתים נראית פרטית או פאסיבית – כמו זכייה בפרס, השכרת דירות ואף קבלת מתנה – עשויות להיחשב כהכנסה מעסק.
לכן, נדרשת בדיקה פרטנית של כל מקרה לגופו. משרד נמרוד ירון ושות' מיסוי ישראלי בינלאומי מתמחה בסיווגים מיסויים וכן בייצוג מול רשויות המס – לצורך מניעת סיווג שגוי הגורר חבות מס מיותרת.
ליצירת קשר – לחצו כאן.
שאלות ותשובות
האם הכנסה מהשכרת דירות תיחשב לפעילות עסקית?
התשובה תלויה בהיקף, באופי ובניהול השכרת הדירות. כאשר מדובר במספר רב של דירות, ניהול אקטיבי הכולל תיקונים, שירות שוכרים ושיווק, וכן ההשכרה חוזרת לאורך שנים – ייתכן שמדובר בפעילות עסקית. כמו כן, גם טווח השכירות (זמן קצר או זמן ארוך) משפיע על אופן הסיווג.
דוגמאות לסיווג הכנסה משכירות כהכנסה מעסק ניתן לראות בפסק הדין לשם ובירן. בפסק דין לשם עלתה השאלה כיצד לסווג דמי שכירות שקיבלו שני אחים על השכרת למעלה מעשרים נכסים בבעלותם, כאשר מרביתם היו דירות מגורים. בפסק דין בירן עלתה השאלה כיצד לסווג דמי שכירות שקיבל עורך דין העוסק בנדל"ן, מהשכרתן של למעלה מעשרים דירות מגורים. לשאלת הסיווג הייתה השלכת מס משמעותית – אם מדובר בהכנסה פסיבית, ניתן לבחור במסלול מס בשיעור 10% או פטור חלקי. אך אם מדובר בהכנסה עסקית, אין הטבת מס, והתשלום הוא, כאמור, בשיעור של עד 50% מס אפקטיבי, כולל מס יסף. להרחבה בנושא סיווג הכנסה משכירות – לחצו כאן; לקריאת פסק הדין המלא – לחצו כאן.
האם קיימים הבדלים בסיווג פעילות עסקית בין סוגי נכסים שונים?
הסיווג של פעילות כפרטית או עסקית תלוי בסוג הנכס. אך המבחנים הבסיסיים שהוצגו (תדירות, היקף הפעילות, מומחיות וכדומה) חלים על כל סוגי הנכסים. עם זאת, המשקל שיינתן לכל מבחן ישתנה בהתאם לסוג הנכס ולנסיבות שחלות באותו מקרה.
