אחת ההחלטות החשובות שכל עצמאי, עוסק או חברה נדרשים לקבל – לעיתים כבר בשלבים הראשונים של הפעילות העסקית – היא בחירת שיטת הדיווח למס הכנסה: האם לדווח על בסיס מזומן או על בסיס מצטבר?
הבחירה בין שיטות הדיווח אינה רק עניין טכני, אלא משפיעה באופן ישיר על חישוב ההכנסה החייבת, על תזרים המזומנים של העסק, ועל גובה המס שיש לשלם לרשויות המס.
מה ההבדל בין השיטות?
בסיס מזומן – שיטת דיווח שלפיה ההכנסות נרשמות בעת קבלת התשלום בפועל וההוצאות נרשמות בעת התשלום, ללא תלות במועד ההתחייבות. כלומר, אין חשיבות למועד שבו נוצרה העסקה או השירות, אלא רק לרגע שבו בוצעה ההעברה הכספית בפועל. שיטה זו פשוטה ומתאימה לעסקים קטנים ולנותני שירותים, במיוחד כאשר אין מלאי.
בסיס מצטבר – שיטת דיווח שבה ההכנסות וההוצאות נרשמות בעת היווצרות הזכות לקבלת התשלום או החובה לתשלום הוצאות, גם אם טרם התקבל או שולם כסף בפועל בתקופת הדיווח. כלומר, אין חשיבות למועד התשלום בפועל.
דוגמה 1: עסק שמספק שירותי ייעוץ בסך 10,000 ₪ בדצמבר 2024, אך מקבל את התשלום רק בינואר 2025.
- בדיווח על בסיס מזומן: ההכנסה תירשם בשנת המס 2025
- בדיווח על בסיס מצטבר: ההכנסה תירשם בשנת המס 2024
דוגמה 2: עסק שרוכש ציוד בסך 5,000 ₪ בדצמבר 2024, אך משלם עבורו רק בפברואר 2025.
- בדיווח על בסיס מזומן: ההוצאה תירשם בשנת המס 2025
- בדיווח על בסיס מצטבר: ההוצאה תירשם בשנת המס 2024
מי רשאי ומי חייב לדווח לפי כל שיטה?
על פי פקודת מס הכנסה, אין הוראות מפורשות המחייבות שימוש באחת השיטות אלא ישנן רק הוראות נקודתיות (סעיפים 8ב, 8ג לפקודה).
בפסק הדין ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים נ' פקיד השומה למפעילים גדולים, מיסים ו/5 (אוקטובר 1992), בית המשפט קבע כי שיטת הדיווח על ההכנסה תיקבע לפי אופיו של העסק, היקפו ומורכבותו. למשל, עסק שאינו מחזיק מלאי או שמחזיק מלאי שולי, יכול לדווח על בסיס מזומן.
בעקבות פסק הדין פורסם חוזר מס הכנסה 39/93 בו נקבעו קריטריונים לקביעת צורת הדיווח לצורכי מס – בסיס מצטבר או מזומן. החוזר התייחס למבחן המלאי, למבחני אשראי, עקביות ומלאכותיות.
לאחר מכן פורסם חוזר נוסף חוזר מס הכנסה 12/94, בעקבות פסק דין עמ"ה 173/91 דמבו בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, בו חזרה רשות המיסים על אותה עמדה.
בשנת 2003 פרסמה רשות המיסים חוזר נוסף – חוזר מס הכנסה 12/03 בו הפכה רשות המיסים את עמדתה וקבעה כי אם הדוח הכספי החשבונאי נערך על בסיס מצטבר לא ניתן להמירו לבסיס מזומן בדוח ההתאמה לצורכי מס.
בשנת 2004 פורסם בחוזר מס הכנסה 12/04 עדכון נוסף לעניין תחולת החוזר 12/03.
ביום 9.3.2005, רשות המיסים פרסמה הודעה בה חזרה בה מהוראות חוזר 12/03 בנוגע לחברות שירותים שאין להם מלאי עסקי. בחוזר זה נאמר כי: "חברות במשק העוסקות במתן שירותים ואין להן מלאי עסקי, תוכלנה להמשיך לדווח לצורכי מס הכנסה לפי בסיס מזומן גם אם הדוחות הכספיים שלהן ערוכים לפי בסיס מצטבר". כאמור, גישת רשות המיסים הייתה כי חברה שאין לה מלאי עסקי רשאית לדווח על בסיס מזומן, בדוח הכספי שלה או בדוח לצורכי מס שלה. כלומר, גם אם הדוחות הכספיים של החברה ערוכים לפי בסיס מצטבר ניתן לדווח מס הכנסה על בסיס מזומן, ובלבד שהחברה עוסקת במתן שירותים ואין לה מלאי עסקי.
ביום 25.7.2012 פרסמה רשות המיסים את הוראת ביצוע מס הכנסה מס' 8/2012 – בנושא "בסיס דווח לצרכי מס – מזומן או מצטבר".
בהוראת הביצוע קבעה רשות המיסים את ההוראות הבאות:
- דיווח על בסיס מזומן – בתנאי שהנישום עוסק במתן שירות אשר לא כרוכה בו מכירת מלאי, למעט מלאי זניח לשירות שניתן. אם לא עומד בכך יש לדווח על בסיס מצטבר, ללא קשר לשאלה האם הנישום מפיק רווח מהמלאי, או האם רמת המלאי שהוא נוהג להחזיק היא משמעותית או לא.
- כללי החשבונאות המקובלים – כאשר על פי כללי החשבונאות יש לערוך דוח לפי בסיס מצטבר, לא ניתן לשנות את בסיס הדיווח בדוח ההתאמה לבסיס מזומן לצורכי מס, אלא אם קיימת הוראה מפורשת בדיני המס.
בשנת 2020 בפסק דין ע"מ 63590-02-20 מיקוד ישראל אבטחה שרותים וכח אדם בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 1, (נבו 5.2.2023), נקבע כי עדיין קיימת הלכת השומרים לפיה במקרים מסוימים, כאשר הדיווח מתאים לאופי העסק ולשגרת ההתנהלות של החברה ניתן לדווח על בסיס מזומן. למשל, חברות המספקות שירותים, ללא החזקת מלאי, רשאיות לדווח לצורכי מס על בסיס מזומן. עם זאת, אף אם חברה פועלת בתחום פעילות המאפשר דיווח על בסיס מזומן, אין זה אומר כי החברה יכולה לדווח באופן "אוטומטי" על בסיס מזומן.
כאמור, רק חברה שהתנהלותה השוטפת והכלכלית היא לפי בסיס מזומנים ושיטת המזומנים משקפת את הכנסותיה "האמיתיות", יכולה לדווח על בסיס מזומן. נראה כי הדרישה המרכזית בפסק הדין היא הלימה בין הדיווח הכספי לדיווח לצורכי מס.
ניתן לראות כי רשות המיסים שינתה את עמדה מספר פעמים בנוגע לסוגיית שיטות הדיווח, ולאור מורכבות הדבר אנו ממליצים לפנות לייעוץ מקצועי בתחום על מנת לבחון את הנסיבות הספציפיות.
יתרונות וחסרונות לכל שיטה
| בסיס מזומן | בסיס מצטבר |
תזרמים מזומנים | מאפשר דחיית מס עד לקבלת כסף בפועל | ייתכן תשלום מס על הכנסה שטרם התקבלה בפועל |
מורכבות | פשוט לניהול ולמעקב | ניהול מורכב |
התאמה לעסקים | נותני שירותים ועסקים קטנים | חברות עם מלאי, יצרנים וסוחרים |
היבטים מיסויים | עשוי לעיתים להקטין את חבות המס בשוטף | משקף באופן מדויק יותר את הפעילות העסקית |
תיאור מצב כלכלי | מציג תמונה מצומצמת על מצבו הכלכלי של העסק | מציג תמונה רחבה על מצבו הכלכלי של העסק, ולכן מועדף ע"י בנקים ומשקיעים |
איך תבחרו נכון?
בחירת שיטת הדיווח צריכה להיעשות לפי אופי העסק, היקף הפעילות, ניהול מלאי, התאמה לדוחות החשבונאיים וכו'. לפני קבלת החלטה באיזו שיטה לדווח או שינוי בשיטת הדיווח, חשוב להתייעץ עם רואה חשבון או יועץ מס מוסמך, שכן לעיתים בחירה נכונה מסייעת להפיק יתרונות מיסויים ממשיים – או להימנע מחשיפות מיותרות מול רשות המיסים.
פירמת נמרוד ירון ושות' מתמחה במיסוי ישראלי ובינלאומי, עם ניסיון רב בליווי עסקים בבחירת שיטת הדיווח המתאימה ובהתנהלות מול רשויות המס. מומחי המס במשרדנו ישמחו לסייע לכם בבחירה זו. לשיחת ייעוץ ראשונית – לחץ כאן.
שאלות תשובות
האם ניתן לדווח על בסיס מזומן בדוח למס הכנסה, ובמקביל על בסיס מצטבר בדוחות החשבונאיים?
בהתאם להוראות הביצוע והפסיקה כיום לא ניתן לדווח על בסיס מזומן למס הכנסה, ובמקביל על בסיס מצטבר בדוחות החשבונאיים. עם זאת, הוראות אלו לא נקבעו בחוק ואף סותרים את ההלכה שנקבעה בבית משפט העליון. על כן, יש לבחון כל מקרה לגופו ולהחליט בהתאם לנסיבות המקרה.
האם ניתן לבחור שיטה שונה לכל שנת מס?
לא. שיטת הדיווח היא קבועה ואינה משתנה משנה לשנה, אלא אם הוכח שינוי מהותי בהתנהלות העסק (כגון מעבר למלאי או צמיחה משמעותית).
אני בעל עסק קטן ויש לי מלאי זניח – האם אני יכול לדווח על בסיס מזומן?
ייתכן שכן. כאשר מדובר במלאי זניח הנלווה לשירות שניתן – אפשר לדווח על בסיס מזומן. אולם יש לבחון אם יש הכנסות מהמלאי ואת ההשפעה שלו על הרווחיות.
האם יש משמעות לשיטת הדיווח לצורכי קבלת הלוואות או השקעות?
בהחלט. דוחות המבוססים על בסיס מצטבר נותנים תמונה רחבה יותר על מצבו הכלכלי של העסק, ולכן הם מועדפים ע"י הבנקים והמשקיעים. יתרה מזאת, לפי הפסיקה עסק שמציג למוסדות הפיננסים דוחות על בסיס מצטבר לא יכול להגיש דוחות למס הכנסה על בסיס מזומן שכן האחרון לא משקף את מצבו הכלכלי.
