מחירי העברה מזוהים לעתים עם קבוצות רב-לאומיות גדולות, חברות ציבוריות ותאגידים בעלי פעילות מורכבת בעשרות מדינות.
בפועל, סוגיות של מחירי העברה יכולות להתעורר גם בעסקים קטנים ובינוניים, בחברות פרטיות ואפילו במבנים עסקיים פשוטים יחסית
חברה ישראלית שהקימה חברת בת בארה"ב, בעל מניות שמחזיק חברות בשתי מדינות, חברה ישראלית שמעניקה שירותי פיתוח לחברה קשורה בחו"ל או חברה שמימנה פעילות של חברה אחות באמצעות הלוואה – כל אלה עשויים למצוא את עצמם נדרשים לבחון את תנאי העסקה בהתאם לכללי מחירי העברה.
לכן השאלה החשובה אינה בהכרח כמה גדולה החברה, אלא האם קיימת עסקה בין צדדים קשורים, ומהם התנאים שבהם אותה עסקה מתבצעת.
מה הופך עסקה לעסקת מחירי העברה
מחירי העברה עוסקים בתמחור עסקאות בין צדדים שמתקיימים ביניהם יחסים מיוחדים. בישראל, המסגרת המרכזית בנושא נקבעה בסעיף 85א לפקודת מס הכנסה. רשות המסים מסבירה כי כאשר צדדים אינם קשורים זה לזה, האינטרסים המנוגדים ביניהם צפויים בדרך כלל להביא לקביעת מחיר ותנאים המשקפים את השוק; לעומת זאת, כאשר מדובר בצדדים קשורים, נדרש לבחון האם תנאי העסקה אכן משקפים תנאי שוק.
העיקרון שעומד בבסיס התחום מכונה עקרון "אורך הזרוע", ובאנגלית: Arm's Length Principle. בפשטות עיקרון זה מסביר אילו תנאים היו נקבעים אילו העסקה הייתה מתבצעת בין שני צדדים בלתי תלויים?
עיקרון זה עומד גם בבסיס הנחיות ה-OECD למחירי העברה ומהווה את הסטנדרט הבינלאומי המקובל לבחינת עסקאות חוצות גבולות בין חברות קשורות.
לדוגמה, אם חברה ישראלית מעניקה שירותי פיתוח לחברה קשורה בארה"ב, לא די בכך ששתי החברות יחליטו ביניהן כי החברה הישראלית תקבל החזר הוצאות בתוספת רווח של 5%. יש לבחון האם מנגנון התמחור ושיעור הרווח משקפים את אופי הפעילות ואת התנאים שהיו נקבעים בעסקה דומה בין צדדים בלתי תלויים.
למי בדרך כלל נדרשת בחינה של מחירי העברה
אין רשימה סגורה של חברות שעבורן מחירי העברה "רלוונטיים" ושל חברות שעבורן הם אינם רלוונטיים. נקודת המוצא היא המבנה העסקי והעסקאות המתבצעות בין הצדדים
- חברה ישראלית עם חברת בת, חברת אם או חברה אחות בחו"ל
זהו המקרה הקלאסי. ברגע שכסף, שירותים, מוצרים, זכויות או מימון עוברים בין החברה הישראלית לבין חברה קשורה במדינה אחרת, יש לבחון את תנאי העסקה.
לדוגמה, חברת תוכנה ישראלית מקימה חברה אמריקאית שתהיה אחראית על המכירות בארה"ב. החברה הישראלית מפתחת את המוצר, והחברה האמריקאית משווקת אותו ללקוחות. השאלה כיצד צריך להתחלק הרווח בין שתי החברות היא במהותה שאלה של מחירי העברה.
- חברה ישראלית שהיא חלק מקבוצה בינלאומית
גם חברה ישראלית המוחזקת על ידי קבוצה זרה עשויה להידרש למחירי העברה. כך למשל כאשר החברה הישראלית משמשת כמרכז פיתוח, מספקת שירותי שיווק, מבצעת מכירות או מעניקה שירותים אחרים לחברות הקבוצה. במקרה כזה יש לבחון מהו התגמול הראוי לפעילות שמבוצעת בישראל.
- בעלי מניות המחזיקים חברות במספר מדינות
לא חייבים להיות "תאגיד רב-לאומי" במובן המקובל. יזם ישראלי עשוי להחזיק חברה בישראל וחברה נוספת בבריטניה, ארה"ב, קפריסין או מדינה אחרת. אם קיימות עסקאות בין החברות -למשל שירותים, הלוואות או שימוש בקניין רוחני – עשויה להתעורר שאלת מחירי העברה גם כאשר מדובר בקבוצה קטנה יחסית.
- חברות שמבצעות עסקאות נקודתיות עם צדדים קשורים
גם עסקה חד-פעמית יכולה להיות משמעותית. מכירת נכס לחברה קשורה, העברת פעילות, מתן הלוואה או העברת זכויות בקניין רוחני אינן הופכות לפחות רלוונטיות רק משום שאינן מתבצעות מדי חודש. במקרים מסוימים דווקא עסקה חד-פעמית ומהותית עשויה להצדיק בחינה מעמיקה במיוחד.
סוג העסקה בין צדדים קשורים | דוגמאות נפוצות | שאלות מרכזיות לבחינה במחירי העברה |
שירותי ניהול ושירותים בין-חברתיים | הנהלה, כספים, משאבי אנוש, IT, משפט, אסטרטגיה ושירותי מטה | האם השירות אכן ניתן ומספק תועלת לחברה המקבלת? כיצד יש להקצות את העלויות? האם יש להוסיף מרווח רווח, ובאיזה שיעור? |
שירותי מחקר ופיתוח | חברה ישראלית המעסיקה צוות פיתוח ומעניקה שירותים לחברה קשורה בחו"ל | מהו בסיס העלויות הרלוונטי? אילו פונקציות וסיכונים נושאת החברה הישראלית? מהו תגמול הולם עבור שירותי הפיתוח? |
שירותי שיווק, מכירות והפצה | שיווק מקומי, מכירה ללקוחות, הפצת מוצרים ושירות לקוחות עבור חברה קשורה | אילו פונקציות מבצעת החברה המקומית? באילו סיכונים היא נושאת? האם היא מפיץ מוגבל סיכון או בעלת פעילות מסחרית רחבה יותר? |
הלוואות ומימון בין חברות קשורות | הלוואות, מסגרות אשראי, ערבויות, ניהול מזומנים ומימון פנימי | האם שיעור הריבית תואם תנאי שוק? מהם תנאי ההלוואה, תקופתה, הבטוחות, דירוג האשראי ויכולת ההחזר של הלווה? |
קניין רוחני, תמלוגים ורישיונות | פטנטים, תוכנה, מותגים, טכנולוגיה, ידע מקצועי ורישיונות שימוש | מי פיתח את הקניין הרוחני? מי מחזיק בו משפטית וכלכלית? מי מממן את הפיתוח ונושא בסיכונים? מהו שיעור התמלוגים או דמי הרישיון ההולם? |
מכירת מוצרים בין חברות הקבוצה | יצרן במדינה אחת המוכר למפיץ קשור במדינה אחרת | כיצד יש לחלק את הרווח בין היצרן למפיץ? מהם התפקידים, הנכסים והסיכונים של כל צד? מהו מחיר המכירה הבין-חברתי בתנאי שוק? |
הקצאת הוצאות בין חברות הקבוצה | תוכנות, הנהלה, שיווק, ייעוץ מקצועי ועלויות מטה המשולמות באופן מרכזי | האם ההוצאה קשורה לפעילות החברה המחויבת? מהו מפתח ההקצאה המתאים – הכנסות, מספר עובדים, שימוש בפועל או מדד אחר? האם קיימת כפילות חיובים? |
העברת נכסים או פעילות בין חברות קשורות | העברת עובדים, קווי פעילות, נכסים מוחשיים, קניין רוחני או פעילות עסקית שלמה | האם הועבר נכס או עסק בעל ערך? האם נדרשת הערכת שווי? מהו הפיצוי המתאים בגין ההעברה, אובדן רווח עתידי או העברת פונקציות וסיכונים? |
לא בכל מקרה צריך את אותה עבודת מחירי העברה
אחד המקורות הנפוצים לבלבול הוא השימוש במונחים שונים בעבודת מחירי העברה: Transfer Pricing Study, Benchmark, Local File ו- Master File. יש שחושבים כאילו מדובר באותו מסמך. בפועל, מדובר בעבודות ובמסמכים שונים, ולא כל חברה זקוקה לכולם.
Transfer Pricing Study
עבודת מחירי העברה היא ניתוח של העסקה ושל הצדדים המעורבים בה. במסגרת העבודה בוחנים, בין היתר, את הפעילות של כל אחד מהצדדים, הפונקציות שהוא מבצע, הנכסים שבהם הוא משתמש והסיכונים שהוא נושא בהם. לאחר מכן נבחרת שיטת מחירי ההעברה המתאימה ונבחנים נתונים שיכולים לסייע בקביעת תנאי השוק.
Benchmark
בנצ'מארק, או עבודת השוואה, היא בדרך כלל רכיב כמותי שנועד לבחון כיצד מתומחרות עסקאות דומות בין צדדים בלתי תלויים. לדוגמה, כאשר חברה ישראלית מספקת שירותי פיתוח לחברה קשורה בשיטת Cost Plusניתן לבצע Benchmark לצורך בחינת שיעורי הרווחיות של חברות עצמאיות בעלות פעילות דומה.
חשוב להבין שבנצ'מארק לבדו אינו תחליף לניתוח מחירי העברה מלא, ויש צורך בעבודת מחירי העברה מבחינת הדרישות של רשות המסים. בנוסף, בלי להבין מה כל צד באמת עושה, אילו סיכונים הוא נושא ואילו נכסים עומדים לרשותו, גם טווח השוואה מספרי עלול שלא לשקף באמת את העסקה.
Local File
ה-Local File הוא מסמך המתמקד בישות המקומית ובעסקאות המהותיות שלה עם חברות קשורות. בהתאם למודל התיעוד של ה-OECD הוא כולל בין היתר מידע על החברה המקומית, העסקאות הבין-חברתיות, מידע פיננסי, ניתוח השוואתי ובחירת שיטת מחירי ההעברה.
Master File
ה-Master File מסתכל על הקבוצה הבינלאומית ברמה רחבה יותר. הוא נועד לתת תמונה כוללת של מבנה הקבוצה, הפעילות העסקית שלה, מקורות יצירת הערך, הקניין הרוחני ומדיניות מחירי ההעברה שלה.
מכאן שהשאלה אינה רק "האם אנחנו צריכים עבודת מחירי העברה?'' אלא גם מהי העבודה המתאימה למבנה הקבוצה, לעסקה ולחובות הדיווח הרלוונטיות.
מתי כדאי לבדוק את הנושא?
טעות נפוצה מאוד היא לחכות עד להכנת הדוח השנתי או, גרוע מכך, עד לביקורת של רשות המסים. מומלץ מאוד (ואפילו חובה) לבדוק את הסוגיה כבר כאשר המבנה העסקי נוצר או משתנה.
כך למשל כאשר:
- מוקמת חברה חדשה במדינה אחרת;
- מתחילים לבצע חיובים בין חברות בקבוצה;
- חברה ישראלית מתחילה לתת שירות לחברה קשורה בחו"ל;
- ניתנת הלוואה בין חברות קשורות;
- מוקם מרכז R&D בישראל;
- חברה זרה מתחילה לפעול באמצעות חברת שיווק או מכירות בישראל;
- קניין רוחני מועבר או מועמד לשימוש של חברה אחרת בקבוצה;
- מתבצע שינוי מהותי באופן שבו הפעילות והרווחים מתחלקים בתוך הקבוצה;
- מתבצעת רכישה, מכירה או העברה של נכס בין צדדים קשורים.
בדיקה בשלב מוקדם מאפשרת לא רק להכין תיעוד מתאים, אלא גם לוודא שהאופן שבו העסקה מתבצעת בפועל תואם את המודל שנבחר.
מחירי העברה הם לא "מסמך שבדיעבד"
חשוב לנו להסביר שמחירי העברה אינם רק מסמך שמכינים כדי "להסביר" מספר שכבר הופיע בדוחות
נניח שחברה ישראלית סיפקה במהלך כל השנה שירותים לחברה קשורה בחו"ל. בסוף השנה מתברר שהחברות מעולם לא הגדירו אילו הוצאות אמורות להיכלל בבסיס העלות, איזה שיעור רווח יש להוסיף, מי נושא בסיכונים מסוימים או אפילו באיזו תדירות אמורות לצאת חשבוניות.
אפשר לנסות להסדיר את הדברים בדיעבד, אך בדרך כלל נכון יותר שמנגנון העסקה ייקבע מראש וייושם באופן עקבי.
במסגרת תכנון נכון ניתן לבחון, בין היתר: מהי העסקה בפועל, מה תפקידו של כל צד, כיצד צריך להיקבע המחיר, אילו עלויות נכללות בחישוב, כיצד ומתי מתבצעים החיובים, האם נדרש הסכם בין-חברתי והאם התוצאה בפועל ממשיכה להתאים למדיניות שנקבעה.
המסגרת הישראלית והבינלאומית
בישראל, סעיף 85א לפקודת מס הכנסה והתקנות שהותקנו מכוחו מסדירים את בחינת תנאי השוק בעסקאות בינלאומיות בין צדדים המקיימים יחסים מיוחדים.
במקביל, הנחיות ה-OECD מהוות מקור מרכזי להבנת ויישום עקרון אורך הזרוע בעולם. ההנחיות עוסקות בין היתר בזיהוי העסקה, ניתוח הפונקציות, הנכסים והסיכונים של הצדדים, בחירת שיטת התמחור, ניתוחי השוואה, נכסים בלתי מוחשיים, שירותים, מימון ותיעוד מחירי העברה. ה-OECD מעדכן הנחיות אלו מעת לעת, כאשר העדכון האחרון נעשה בשנת 2022.
עבודת מחירי העברה טובה אינה מסתכמת בחיפוש של "אחוז מקובל" או בהעתקת מודל מקבוצה אחרת. היא צריכה להתחיל בהבנה של הפעילות הכלכלית בפועל.
אז, האם אתם צריכים עבודת מחירי העברה?
אפשר להתחיל משאלה פשוטה:
האם מתבצעת אצלכם עסקה בינלאומית עם חברה, בעל מניות או צד אחר שיש ביניכם יחסים מיוחדים?
אם התשובה חיובית, כדאי לבחון את השלכות מחירי ההעברה.
אין משמעות הדבר שכל עסק זקוק בהכרח לאותו היקף עבודה. חברה שמעניקה שירות אחד לחברה קשורה בחו"ל אינה בהכרח נמצאת באותו מצב כמו קבוצה בינלאומית שמחזיקה חברות רבות, קניין רוחני ופעילות במדינות שונות.
איך אנחנו יכולים לסייע?
פירמת נמרוד ירון ושות' מתמחה במיסוי ישראלי ובינלאומי. הצוות שלנו מורכב מאנשי מקצוע בעלי ניסיון של שנים ברשות המסים, לצד ניסיון בפירמות מובילות ובמשרדי עורכי דין, ומביא שילוב של ראייה משפטית וכלכלית.
אנחנו מלווים חברות ישראליות וזרות בבחינת עסקאות בין-חברתיות, בניית מדיניות מחירי העברה, הכנת עבודות Transfer Pricing, Local File, Master File ו-Benchmark, ובחינת השלכות המס של מבנים ועסקאות בין לאומיות.
שאלות ומידע רלוונטי
האם כל עסקה בין חברות קשורות מחייבת עבודת מחירי העברה?
לא בהכרח. הצורך והיקף העבודה תלויים, בין היתר, באופי העסקה, בהיקפה, במדינות המעורבות, במבנה ההחזקות ובחובות התיעוד הרלוונטיות. עם זאת, כאשר מתבצעת עסקה בינלאומית בין צדדים המקיימים יחסים מיוחדים, מומלץ לבחון מראש את השלכות מחירי ההעברה.
האם גם הלוואה בין חברות קשורות נחשבת לעסקת מחירי העברה?
כן. הלוואה, מסגרת אשראי, ערבות או הסדר מימון אחר בין חברות קשורות עשויים להיחשב לעסקה המחייבת בחינת תנאי שוק. הבחינה עשויה לכלול, בין היתר, את שיעור הריבית, תקופת ההלוואה, הבטוחות, מטבע ההלוואה, דירוג האשראי ויכולת ההחזר של הלווה.
האם די בהסכם בין-חברתי כדי לעמוד בדרישות מחירי העברה?
הסכם בין-חברתי הוא רכיב חשוב, אך הוא אינו מספיק כשלעצמו. ההסכם צריך לשקף את הפעילות העסקית בפועל ואת תנאי העסקה, ויש ליישם אותו באופן עקבי. במקרים המתאימים נדרש גם ניתוח כלכלי ותיעוד התומכים בכך שהתנאים נקבעו בהתאם לעקרון אורך הזרוע.
מתי צריך לעדכן עבודת מחירי העברה קיימת?
ככלל, עבודת מחירי העברה עשויה להיות תקפה לתקופה של עד שלוש שנות מס, בכפוף לכך שלא חל שינוי מהותי בנסיבות שעליהן התבססה. כדאי לעדכן או לבחון מחדש את העבודה כאשר חל שינוי מהותי בפעילות, בפונקציות, בנכסים, בסיכונים, במבנה הקבוצה, בתנאי ההתקשרות או בהיקף העסקאות. גם כאשר הנתונים הכלכליים שעליהם התבסס הניתוח משתנים באופן מהותי, עשויה להידרש בחינה מחודשת.
מהם הסיכונים בהיעדר תיעוד מחירי העברה?
היעדר תיעוד מתאים או תמחור שאינו עומד בתנאי שוק עלולים לחשוף את החברה להתאמות מס, לריבית, להצמדה ולעיצומים, וכן למחלוקות מול רשויות מס בישראל או במדינות אחרות. תכנון ותיעוד מוקדמים עשויים לצמצם את הסיכונים ולסייע בהצגת הבסיס העסקי והכלכלי לתנאי העסקה.
האם עבודת מחירי העברה נדרשת רק לצורכי מס בישראל?
לא. בעסקאות בינלאומיות יש לבחון גם את דרישות המס והתיעוד במדינה שבה פועלת החברה הקשורה. מדינות שונות עשויות להחיל דרישות תיעוד ודיווח שונות, ולכן חשוב לבחון את התמונה הכוללת של העסקה והקבוצה.
