מכירת נכס בישראל על ידי אזרח אמריקאי – מס NIIT

זו שאלה שכיחה בקרב אזרחים ותושבי ארה"ב המחזיקים נכסים בישראל. במקרים רבים היא עולה רק לאחר המכירה, כאשר כבר שולם מס בישראל. עם זאת, לא כל מכירת נכס בישראל יוצרת חבות ב-NIIT המכונה גם מס אובמה או אובמה קייר (Obama Care), ויש לבחון כל מקרה לפי נסיבותיו.

אזרחי ארה"ב ותושביה ממוסים בארה"ב על הכנסתם העולמית, גם כאשר הם מתגוררים בישראל וגם כאשר הנכס הנמכר נמצא בישראל. לכן, מכירת מקרקעין בישראל עשויה להיות אירוע מס גם בארה"ב.

ה-NIIT הוא מס פדרלי נפרד ממס רווחי הון, בשיעור של 3.8%. הוא עשוי לחול על הכנסה נטו מהשקעות, לרבות רווחים מסוימים ממכירת מקרקעין. העובדה שהנכס נמצא בישראל אינה מוציאה כשלעצמה את הרווח מתחולת המס.

עד לאחרונה בחנו, בנסיבות מתאימות, עמדה שלפיה מס ששולם בישראל יוכל להפחית את ה-Net Investment Income Tax (NIIT) האמריקאי (מס אובמה) בשיעור 3.8%, חרף עמדת ה-IRS.

ב-31.8.2026 ניתנו שני פסקי דין של ערכאת הערעור הפדרלית בארה"ב, Bruyea ו-Christensen, שדחו טענה זו ביחס לאמנות המס עם קנדה ועם צרפת. נקבע כי ה-NIIT מוטל מחוץ ל-Chapter 1 של קוד המס, כי מנגנון זיכוי המס הזר אינו חל עליו, וכי סעיפי הזיכוי באמנות כפופים למגבלות הדין האמריקאי ואינם יוצרים זיכוי עצמאי – גם לגבי אזרח ארה"ב שהוא תושב המדינה האחרת.

בדקנו את סעיף 26 לאמנת ישראל-ארה"ב לאור פסקי הדין. נוסחו כמעט זהה לנוסחים שנדחו, לרבות מגבלת הדין האמריקאי, סעיף הזיכוי לאזרח ארה"ב תושב ישראל וסעיף שינוי מקור ההכנסה. פסקי הדין אינם עוסקים באמנת ישראל, אך למעשה הם סותמים את הגולל על סיכוייה המעשיים של עמדת קיזוז מסוג זה. לפיכך איננו רואים כיום בסיס למתן חוות דעת חיובית בנושא.

המשמעות המעשית: יש להניח שה-NIIT יחול במלואו, בלי הפחתה בגין המס הישראלי. הפוקוס המקצועי עובר לתכנון מקדים – בסיס העלות, הפער בין חישוב הרווח בישראל ובארה"ב, עיתוי המכירה, מבנה ההחזקה ואופן הדיווח. בתיקים שבהם שולם NIIT בעבר, כל בחינה של תיקון דוח או דרישת החזר מחייבת הערכת סיכון זהירה לאור הפסיקה החדשה.

לפני מכירת נכס בישראל בידי אזרח ארה"ב, כדאי לכמת את החשיפה האמריקאית מראש.

לא כל רווח ממכירת נכס כפוף ל-NIIT

כדי לקבוע אם ה-NIIT חל, יש לבדוק תחילה אם הרווח מסווג כהכנסה מהשקעות. כאשר מדובר ברווח שנצמח במסגרת פעילות עסקית לא פסיבית של הנישום, הטיפול עשוי להיות שונה.

לכן יש חשיבות לאופן שבו הנכס הוחזק, לאופי השימוש בו, לשאלה אם הוא שימש בפעילות עסקית ולמכלול נסיבות העסקה.

ספי ההכנסה

ה-NIIT חל רק כאשר ההכנסה עולה על ספים מסוימים:

• 200,000 דולר ליחיד
• 250,000 דולר לבני זוג המגישים דוח משותף
• 125,000 דולר לנשוי המגיש דוח בנפרד

הבדיקה נעשית לפי Modified Adjusted Gross Income, או MAGI, לרבות התאמות מסוימות הקשורות להחרגת הכנסת עבודה מחו"ל לפי סעיף 911 לקוד המס האמריקאי. המס מוטל על הנמוך מבין ההכנסה נטו מהשקעות לבין ההכנסה העולה על סף ההכנסה הרלוונטי.

פטור במכירת דירת מגורים

פטור ממס בגין מכירת דירת מגורים עיקרית לפי סעיף 121 עשוי לחול גם על דירה בישראל, אם מתקיימים מבחני הבעלות והשימוש שנקבעו בדין האמריקאי.

כאשר הרווח הוחרג לפי סעיף 121 הוא אינו נכלל בדרך כלל בהכנסה נטו מהשקעות לצורך NIIT. לעומת זאת, במכירת מגרש ריק הפטור לרוב אינו חל, אלא אם מדובר במכירה הקשורה לדירת מגורים ובתנאים המתאימים.

זהות המוכר ומבנה ההחזקה

גם לזהות הנישום ולמבנה ההחזקה יש משמעות. בן זוג שאינו אזרח או תושב ארה"ב אינו כפוף ל-NIIT. בנוסף, אופן ההגשה, בחירה לפי סעיף 6013, והחזקה באמצעות נאמנות או עיזבון עשויים להשפיע על התוצאה.

במקרים מסוימים, בחינת זהות המוכר ומבנה הבעלות מספקת את המענה עוד לפני שנדרש ניתוח של סוגיית הזיכוי ממס זר.

הפער בין מס השבח בישראל לבין חישוב הרווח בארה"ב

במכירת נכסים ותיקים בישראל מתעורר לעיתים פער משמעותי בין הרווח החייב בישראל לבין הרווח החייב בארה"ב.

בישראל, מס השבח מחושב לאחר תיאומים אינפלציוניים ולעיתים תוך החלת שיעורי מס היסטוריים. בארה"ב, לעומת זאת, הרווח מחושב בדולרים ועל בסיס עלות היסטורית שאינה מתואמת לאינפלציה.

נכס שנרכש בשנות השבעים או השמונים עשוי להניב בישראל רווח חייב נמוך יחסית, אך רווח גבוה יותר בארה"ב. גם שערי החליפין עשויים להגדיל את הפער: עלות הרכישה מתורגמת לדולרים לפי השער במועד הרכישה, ואילו תמורת המכירה מתורגמת לפי השער במועד המכירה.

לכן, מס השבח ששולם בישראל אינו בהכרח מנטרל את החשיפה האמריקאית, לרבות החשיפה ל-NIIT.

האם ניתן לקבל זיכוי בגין מס השבח הישראלי?

לפי הדין הפנימי בארה"ב, העמדה המקובלת היא שלא ניתן לקבל זיכוי מס זר ישיר כנגד NIIT. זיכוי מס זר לפי סעיף 901 לקוד המס האמריקאי חל על מסים לפי פרק 1 לקוד, בעוד שה-NIIT מוסדר בפרק 2A.

התוצאה עלולה להיות תשלום מס שבח בישראל לצד חיוב נוסף ב-NIIT בארה"ב, ללא זיכוי ישיר.

האם אמנת המס בין ישראל לארה"ב עשויה לסייע?

לפי עמדת רשות המסים האמריקאית, מס ששולם במדינה זרה אינו ניתן בדרך כלל כזיכוי ישיר כנגד NIIT. הסיבה היא שה-NIIT מסווג בדין האמריקאי כמס נפרד ממס ההכנסה הרגיל, ולכן מנגנון זיכוי המס הזר הרגיל אינו חל עליו באופן אוטומטי.

בשנים האחרונות נדונה סוגיה זו במספר פסקי דין בארה"ב. השאלה המשותפת באותם תיקים הייתה האם אמנת מס בין ארה"ב למדינה אחרת יכולה לחייב את ארה"ב להביא בחשבון מס זר ששולם, גם ביחס ל-NIIT.

בעניין Toulouse, שעסק בטענה לפי אמנת המס בין ארה"ב לצרפת, בית המשפט למסים דחה את הטענה לזיכוי מס זר כנגד NIIT. בית המשפט קבע כי הוראת הזיכוי באמנה כפופה למגבלות הדין האמריקאי הפנימי. גם בעניין Kim נדחו הטענות כי ה-NIIT הוא למעשה מס Medicare וכי ניתן לקזז כנגדו מס זר. על פסק דין הוגש ערעור, שנדחה כאמור. 

מנגד, בפסק דין שהתפרסם בקנדה, שעסק בנישום שמכר מקרקעין בקנדה ושילם מס קנדי, בית המשפט הפדרלי לתביעות קיבל את עמדת הנישום. בית המשפט קבע כי הוראת תחולה באמנת המס בין ארה"ב לקנדה עשויה לחול גם על מסים דומים שהוטלו לאחר חתימת האמנה. עוד נקבע כי העובדה שה-NIIT ממוקם בפרק נפרד בקוד המס האמריקאי אינה שוללת, כשלעצמה, זכאות לזיכוי מכוח האמנה. גם על פסק דין זה הוגש ערעור שהתקבל והנישום הפסיד. 

בשלב זה למעשה אנחנו לא רואים דרך אפקטיבית להקטין את מס אובמה על תושבי ישראל. 

לסיכום, מכירת נכס בישראל בידי אזרח או תושב ארה"ב מחייבת בחינה רחבה של השלכות המס בשתי המדינות. יש לבחון את אופי הנכס, מבנה ההחזקה, אופן חישוב הרווח בישראל ובארה"ב, זהות המוכר, אופן הדיווח והוראות אמנת המס. הערעורים שהתקבלו מונעים את המשך מתן חוות הדעת התומכות בעמדת הנישומים. 

אין להניח מראש כי ה-NIIT חל בכל מכירה, אך גם אין להניח כי מס השבח ששולם בישראל מבטל את החבות האמריקאית וכנראה שלא תהיה אפשרות להפחית אותו.

פירמת נמרוד ירון ושות' מתמחה במיסוי ישראלי ובין-לאומי. הצוות שלנו מורכב מאנשי מקצוע בעלי ניסיון של שנים ברשות המסים, לצד ניסיון בפירמות מובילות ובמשרדי עורכי דין, ומביא שילוב של ראייה משפטית וכלכלית.

אנחנו מלווים חברות פרטיות וציבוריות, ישראליות וזרות, קרנות הון סיכון גלובליות, וכן לקוחות פרטיים המבקשים ייעוץ ממוקד, ברור ובגובה העיניים. באמצעות רשת קשרים מקצועית של משרדי רואי חשבון ועורכי דין ברחבי העולם, אנו מספקים מעטפת מלאה גם במקרים חוצי גבולות.

מכרתם נכס בישראל ואתם אזרחי או תושבי ארה"ב? נשמח לבחון את חבות המס האמריקאית, את השלכות ה-NIIT ואת האפשרויות הקיימות ביחס לזיכוי מס זר ולאמנת המס.

ליצירת קשר עם המומחים שלנו לחצו כאן