סטפ אפ – פטור ממס על נכס שנתקבל בירושה מחו"ל

קבלת נכס בירושה מעוררת שאלות הקשורות במיסוי ישראלי, מיסוי בינלאומי והלבנת הון. לעתים השאלות עולות בגלל הרצון למכור את הנכס ולעתים הבנקים אשר מסרבים להכניס את הכסף לארץ מעוררים את השאלות.

הדיון בנושא רווח ההון העתידי שיווצר במכירת הנכסים מהווה חלק קטן מתהליך מימוש ירושה מחו"ל. תהליך זה מתחיל בבדיקות משפטיות, כלכליות וחשבונאיות שמבוצעות על הנכסים בחו"ל – בדיקות שיעשו ע"י רואה חשבון או יועץ מס.
תכנון מס באשר למימושם בהתאם לממשק בין הדין המקומי לדין בישראל, הוכחת מקור הכספים וסיוע בהעברה של תמורת הירושה לישראל תוך מזעור המסים וההוצאות בהליך.

רשות המסים השיקה אפשרות לקבל החלטות מיסוי (רולינג) מראש, לפני אירועים שיכולים להיות להם השלכות משמעותיות לגבי מיסים כמו: רכישה, מכירה, מיזוג או פיצול חברות, הלוואה, הנפקה ועוד. חלק מהמסלולים נחשבים "מסלולים ירוקים" כלומר – מסלולים שלא נדרש אישור רשות המסים מראש, אלא רק דיווח. למרות האמור – רשות המסים מזמינה מייצגים פעמים רבות לדיונים גם בהגשות של טפסים שבמקור היו אמורים להיות חלק מהמסלולים הירוקים.

אחד המסלולים החשובים ביותר מתייחס לפטור ממס בנוגע לנכס שנתקבל בירושה מחו"ל. לעתים, נכס שנתקבל בירושה חייב במס גבוה – גם במדינת המקור (מדינת התושבות של המוריש) וגם במדינת היורש. אמנות מס מסוימות מסייעות בפתרון חלק מהבעיות, אך עדיין מבלי לבצע הליך מול רשות המסים – הרי שבמכירת הנכס יחול מס רווח הון מלא, על כל תמורת המכירה (שכן העלות היא אפס!).

היות ובישראל אין מס ירושה (מס אשר חל באופן טבעי על היורש) ואין מס עזבון (מס החל באופן טבעי על העזבון או על המוריש) – ההגיון הכלכלי מחייב קביעת עלות ויום רכישה חדש לנכס שמתקבל בירושה. יום הרכישה אמור להיות יום פטירת המוריש והעלות אמורה להיות שווי הנכס בעת ההורשה.

נזכיר שהפתרון תמיד צריך להיות משולב – כלומר – לוודא שהמיסוי הוא מינימלי גם במדינת המוריש וגם בישראל אך במאמר זה נתייחס רק למיסוי החל (או שיחול בעתיד) בישראל.

טופס 905 במסלול הירוק – step up, מתייחס לסוגיה שכיחה בה ניתן נכס בחו"ל במתנה או בירושה לתושב ישראל על ידי תושב חוץ. בעצם קבלת נכס בירושה או כמתנה לא מתקיים אירוע מס, אך בבואו של תושב ישראל למכור אותו הוא ייאלץ לשלם מס רווח הון. ליבת הסוגיה מקורה כיצד יחושב תשלום המס בישראל בגין המכירה וכיצד ניתן להפחית את תשלום המס משמעותית.

עקרון "רציפות המס"

סעיף 88 לפקודת מס הכנסה קובע את עיקרון רציפות המס או שימור המס. עקרון זה קובע שכאשר מקבל תושב ישראל נכס במתנה או בירושה הוא נכנס הלכה למעשה לנעליו של נותן המתנה או המוריש והחוק רואה בו כאילו הוא עצמו הרוכש המקורי. משמעות הדבר היא שערכו של הנכס בעת מכירה ישוערך לעלותו המקורית בעת שרכש אותו המוריש או נותן המתנה.
לדוגמה, נניח ותושב ישראל קיבל בירושה דירה בארצות הברית שנרכשה על ידי המוריש בשנת 2018 בעלות של $800,000. שלוש שנים לאחר מכן מוכר תושב ישראל את הדירה שקיבל בירושה במחיר של מיליון $. עיקרון רציפות המס קובע כי התושב יחויב במס רווחי הון על סכום כולל של $200,000 – שהוא הרווח ולכן יושת עליו מס רווחי הון. העקרון האמור בדוגמה הוא כאמור הגיוני, אבל לצורך קבלת האישור ליום רכישה ועלות רכישה – צריך לעשות פעולה אקטיבית מול רשות המסים והיא לא תמיד פשוטה.
במקרה שלא יתקבל אישור הסטפ אפ – הנישום ידרש לשלם מס רווח הון עבור רווח של תיאורטי של מיליון דולר, כך שישלם סכום של 250,000 דולר, סכום גבוה יותר מכל הרווח שנצבר בדירה.

מהו הפתרון המוצע לנושא ריווחי ההון?

מס הכנסה מאפשר להגיש בקשה לפרה-רולינג בנושא באמצעות מנגנון Step-up. הבקשה קובעת כי רשות המיסים תראה את היורש או מקבל המתנה מתושב חוץ כאילו רכש אותה בהתאם לשווי השוק העדכני שלה ביום הקבלה. כך שלמעשה יוטל מס רווחי הון בישראל על מכירת הנכס רק על הצמיחה בערכו מיום קבלת הירושה או המתנה.
את הבקשה מגיש מייצג דרך טופס 905 (ראה קישור מצורף למטה). ואז מוזמן לדיונים מול מחלקת שוק ההון בהנהלת רשות המסים.
את הבקשה רצוי להגיש בהקדם האפשרי לקבלת נכס בירושה או במתנה.

המחלוקות שעולות במהלך הדיונים בבקשה נסובות בד"כ על הנושאים הבאים:
1. שערוך ערכו של הנכס בזמן קבלתו;
2. קביעת יום הרכישה "החדש" בהתאם לדין במדינת המקור או בישראל;
3. נושא קיזוז הפסדים מהנכסים שהועברו או מחלקם;
4. עמדת רשות המסים היא לא לאשר סטפ אפ על נכס שאיננו סחיר;
5. בקשה לסטפ אפ שהוגשה בשיהוי משמעותי – אין ודאות שתתקבל. רשות המסים יכולה לראות בכך מצב שבו הנישום החליט שלא לבצע סטפ אפ, ולאחר תקופה מסוימת שינה את החלטתו בהתאם לנסיבות (על משקל טעות בכדאיות העסקה).
6. הרבה פעמים מתקיים דיון בעניין התייחסות לפחת שנדרש על ידי המוריש ועוד סוגיות נוספות.

כחלק מהחלטת המיסוי (pre ruling) מתחייב היורש לעמוד במספר מגבלות וביניהן – הפסד שייווצר ממכירת הנכס לא יותר בקיזוז. כמו כן, לא יותרו בקיזוז הפסדים שנוצרו בידי היורש או מקבל המתנה לפני יום הפטירה, או לפני יום קבלת המתנה כנגד רווחים שייווצרו כתוצאה ממכירת הנכס שהתקבל בירושה או במתנה. בנוסף להגבלות ביחס לקיזוז הפסדים, בהחלטת המיסוי יקבע כי לא יותר פחת לצורכי מס בגין הנכס.

קישור לטופס:

טופס 905: קביעת מחיר מקורי ויום רכישה בעת קבלת נכס חו"ל STEP UP.

לסיכום, קבלת נכס במתנה או בירושה מתושב חוץ יכולה לכלול משמעויות מס כבדות וגבוהות בעת מכירה במקרה בו לא נערכים מבעוד מועד. על אף שמדובר בהליך שנראה פשוט לכאורה, ישנן סוגיות רבות הקשורות לו שאינן וודאיות ותלויות רבות בליטיגציה מול רשות המיסים וחשוב להיעזר במומחה מס.
משרדנו מתמחה בייעוץ, תכנוני מס ובהשגת החלטות מיסוי מול רשות המיסים מטפל בתיקי ירושה מורכבים.