קיזוז הפסדים מחו"ל בישראל – הפסד פסיבי, הפסד עסקי והפסד הון

תושבי ישראל רבים מחזיקים נכסים, השקעות, חברות או עסקים בחו"ל. כאשר פעילות זו יוצרת הפסד, יש לבחון את כללי הקיזוז לפי סוג ההפסד, מקורו, זהות הנישום ואופן הדיווח. סעיף 29 לפקודת מס הכנסה קובע מסלול מיוחד לקיזוז הפסדים שמקורם מחוץ לישראל, על אף כללי הקיזוז הכלליים שבסעיף 28. סעיף 92 לפקודה עוסק בהפסדי הון בישראל ובחו"ל. נקודת המוצא היא סיווג ההפסד: הפסד עסקי או ממשלח יד, הפסד פסיבי או הפסד הון.

קיזוז הפסד פסיבי מחו"ל מול הכנסה פסיבית מחו"ל

הפסד פסיבי מחו"ל נובע בדרך כלל ממקור שאינו עסק או משלח יד, למשל שכירות, ריבית, הפרשי הצמדה, דיבידנד או תמלוגים. לפי סעיף 29(1) לפקודת מס הכנסה, ניתן לקזז הפסד כזה כנגד הכנסה פסיבית חייבת מחוץ לישראל. אם הנישום אינו יכול לקזז את מלוא ההפסד באותה שנת מס, ניתן להעביר את היתרה לשנים הבאות ולקזזה כנגד הכנסה פסיבית חייבת מחוץ לישראל, ובלבד שאם ניתן היה לקזז את ההפסד בשנה מסוימת, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה.

חריג חשוב חל על הפסד מדמי שכירות מהשכרת בניין מחוץ לישראל שמקורו בפחת: הפסד כזה ניתן לקיזוז גם כנגד רווח הון ממכירת אותו בניין, לרבות אם ההפסד הועבר משנים קודמות.

קיזוז הפסד עסקי מחו"ל מול הכנסות בחו"ל ובישראל

הפסד עסקי מחו"ל נבחן לפי סעיף 29(2) לפקודת מס הכנסה. כדי שההפסד יוכר, נדרש שאילו היה נוצר רווח במקום ההפסד, הרווח היה חייב במס בישראל. סדר הקיזוז הוא מחייב: תחילה יקוזז ההפסד כנגד הכנסה חייבת, לרבות רווח הון, מעסק או ממשלח יד מחוץ לישראל באותה שנת מס. אם נותרה יתרת הפסד, היא תקוזז באותה שנה כנגד הכנסה פסיבית חייבת מחוץ לישראל שנותרה לאחר קיזוז הפסדים פסיביים לפי סעיף 29(1).

אם לאחר שני שלבי הקיזוז נותרה יתרת הפסד, וההפסד מקורו בעסק מחוץ לישראל שהשליטה והניהול בו מופעלים בישראל, רשאי הנישום, אם ביקש זאת, לקזז את היתרה גם כנגד הכנסה חייבת בישראל באותה שנת מס. מדובר בחריג לכלל שלפיו הפסד עסקי מחו"ל מקוזז תחילה מול הכנסות מחו"ל. האפשרות חלה על הפסד שוטף של עסק נשלט, ורק לאחר מיצוי הקיזוז מול הכנסה עסקית והכנסה פסיבית מחוץ לישראל.אם לאחר הקיזוזים נותר הפסד שלא קוזז, ובתנאי שנבחר מסלול הקיזוז בישראל לפי סעיף 29(2)(ג), ניתן להעביר את היתרה לשנים הבאות ולקזזה, ככלל, מול הכנסה חייבת, לרבות רווח הון, מעסק או ממשלח יד מחוץ לישראל. כאשר מדובר בעסק נשלט, יתרת הפסד מועבר עשויה, אם הנישום ביקש זאת ובכפוף לתנאי סעיף 29(2)(ה), להיות מקוזזת גם מול הכנסה מעסק או ממשלח יד בישראל, לרבות רווח הון או שבח בעסק או במשלח יד. אין בכך אפשרות לקזז את ההפסד המועבר מול כל הכנסה בישראל, כגון משכורת, ריבית, דיבידנד או הכנסה פסיבית אחרת.

קיזוז הפסד הון מחו"ל מול רווחי הון מחו"ל ובישראל

הפסד הון מחו"ל מוסדר בעיקרו בסעיף 92 לפקודת מס הכנסה. הפסד הון מחו"ל עשוי להיווצר, למשל, ממכירת מניות בחברה זרה או ממכירת נכס מחוץ לישראל במחיר הנמוך מעלותו לצורכי מס.

תנאי בסיסי לקיזוז הוא שאילו במקום הפסד היה נוצר רווח הון, אותו רווח היה חייב במס בישראל. לכן, למשל, הפסד שנוצר בתקופת פטור ממס בישראל על רווחי הון מחו"ל עשוי שלא לאפשר קיזוז בישראל.

הפסד הון מחו"ל מקוזז לפי סדר קבוע. תחילה יש לקזז את ההפסד כנגד רווח הון ממכירת נכס מחוץ לישראל באותה שנת מס. רק אם לאחר קיזוז זה נותרה יתרת הפסד, ניתן לקזזה כנגד רווח הון בישראל, לרבות שבח מקרקעין.

קודם מקזזים את ההפסד מול רווח הון רגיל, כלומר הרווח האמיתי שנוצר ממכירת הנכס. רק אם נותר הפסד לאחר מכן, אפשר לקזז אותו גם מול רווח אינפלציוני חייב במס. במקרה כזה, כל 1 ש"ח של הפסד מקטין 3.5 ש"ח של רווח אינפלציוני חייב.

כאשר מדובר בהפסד שנוצר ממכירת נייר ערך בשנת המס, ניתן לקזזו גם כנגד הכנסה מריבית או מדיבידנד ששולמו בשל אותו נייר ערך. ניתן לקזזו גם כנגד ריבית או דיבידנד מניירות ערך אחרים, בכפוף לכך ששיעור המס החל על ההכנסה אינו עולה על השיעור הקבוע בדין.

אם בתום שנת המס נותרה יתרת הפסד הון, ניתן להעבירה לשנים הבאות ולקזזה כנגד רווח הון בלבד, לרבות שבח מקרקעין. כאשר מדובר בהפסד ממכירת נכס מחוץ לישראל, גם בשנות ההעברה יש לקזז אותו תחילה כנגד רווח הון ממכירת נכס מחוץ לישראל. הפסד הון מועבר אינו ניתן לקיזוז כנגד ריבית או דיבידנד. כדי להעביר את ההפסד לשנים הבאות, יש להגיש לפקיד השומה דוח לשנת המס שבה נוצר ההפסד.

תנאי יסוד בקיזוז הפסד מחו"ל

תנאי יסוד בקיזוז הפסד מחו"ל הוא שאילו היה נוצר רווח במקום ההפסד, אותו רווח היה חייב במס בישראל. סעיף 29(3) קובע במפורש כי לא יותר בקיזוז הפסד מחוץ לישראל שאילו היה רווח לא היה משולם בשלו מס בישראל. לכן, ככלל, לא ניתן לקזז הפסד מפעילות או ממקור הכנסה שאילו הניבו רווח, הרווח היה פטור ממס בישראל. כך, למשל, יש לבחון בזהירות הפסד שנוצר בתקופת הטבות מס החלות על הכנסות ונכסים מחוץ לישראל. בנוסף, סעיף 29(4) מחיל, בשינויים המחויבים, את הוראות סעיף 28(ג) גם על הפסדים מחו"ל. לכן, במקרים מסוימים רשאי נישום לבקש שלא לקזז הפסד מול סכום אינפלציוני, ולגבי יחיד גם מול רווח הון, ריבית או דיבידנד ששיעור המס החל עליהם אינו עולה על 25%. לבחירה זו עשויה להיות השפעה על יתרת ההפסד שתועבר לשנים הבאות, ולכן יש לבחון אותה בהתאם לנסיבות המס של הנישום.

טבלה מסכמת