ביום 9 בפברואר 2026 פרסמה רשות המסים את חוזר מס הכנסה 03/2026, העוסק בתיקוני חקיקה לצמצום תופעת ההון השחור, כחלק מחוק התוכנית הכלכלית לשנת 2025. מטרת התיקונים היא להעניק לרשות המסים כלים נוספים למאבק בהון הלא מדווח, באמצעות אכיפה פיסקאלית משולבת וסנכרון בין מערכי המס השונים: מס הכנסה, מע"מ ומיסוי מקרקעין.
החוזר מדגיש שינוי תפיסתי, לפיו הפרות בתחום פיסקאלי אחד ישליכו על מערכי המס השונים במטרה להגביר את הציות ולמנוע תמריצים שליליים. התיקונים מתמקדים בשני מישורים עיקריים: הרחבת מנגנוני הדיווח והדיגיטציה של עסקאות במע"מ, ואכיפה משולבת של הפרות חוק המזומן וחשבוניות ללא מספר הקצאה.
הנקודה המרכזית בתיקונים היא שלילת הטבות מס בגין פעולות שבוצעו בניגוד לדין. כך, הוצאות ששולמו במזומן בניגוד לחוק צמצום השימוש במזומן, או הוצאות בגין חשבוניות ללא מספר הקצאה, לא יותרו בניכוי לצורכי מס הכנסה, ומס התשומות בגינן לא יותרו בניכוי במע"מ. בנוסף, תנאי להתרה בניכוי של הוצאה שחלה עליה חובת ניכוי מס במקור, הוא העברת סכום המס שנוכה לפקיד השומה, ולא רק הגשת דיווח.
הוצאות שלא מותרות בניכוי – אכיפה משולבת
התיקונים מבססים את העיקרון שלפיו אין להכיר בהוצאות שבוצעו בניגוד לדין, ובפרט בהפרות של חוק צמצום השימוש במזומן או בהיעדר חשבונית עם מספר הקצאה.
- הפרת חוק צמצום השימוש במזומן:
תיקון סעיף 32 לפקודת מס הכנסה (הוספת פסקה 16א) קובע כי הוצאה ששולמה בניגוד לחוק צמצום השימוש במזומן, ולאחריה הוטל עיצום כספי, לא תותר בניכוי לצורכי מס הכנסה. הוראה מקבילה נוספה לסעיף 38 לחוק מע"מ (פסקה א2), שלפיה מס תשומות הכלול בחשבונית בגין עסקה שבוצעה בניגוד לחוק המזומן והוטל עליה עיצום כספי, לא יותר בניכוי. גם בחוק מיסוי מקרקעין (סעיף 46) נקבע כי תשלומים שהוצאו בניגוד לחוק המזומן והוטל עליהם עיצום כספי, לא יותרו בניכוי בחישוב השבח.
תחולה: התיקונים יחולו על תשלומים והוצאות ששולמו מיום 1.1.2026 ואילך (למעט מע"מ – חשבוניות שהוצאו מיום 1.1.2026 ואילך).
- חשבונית ללא מספר הקצאה:
נוספה פסקה 18 לסעיף 32 לפקודת מס הכנסה, הקובעת כי הוצאה בגין עסקה שסכומה מחייב מספר הקצאה, לא תותר בניכוי אם לא הונפקה לה חשבונית מס עם מספר הקצאה לפי סעיף 47(א2) לחוק מע"מ. תיקון זה נועד לייצר הלימה בין הכללים החלים על ניכוי מס תשומות במע"מ לבין ניכוי הוצאות במס הכנסה.
תחולה: התיקון יחול על הוצאות ששולמו מיום 1.8.2025 ואילך.
- אי העברת ניכוי מס במקור:
תוקן סעיף 32א לפקודת מס הכנסה, ונקבע כי תנאי להתרה בניכוי של הוצאה שחלה עליה חובת ניכוי מס במקור, הוא לא רק הגשת דוח על התשלום, אלא גם העברת סכום המס שנוכה לפקיד השומה. פקיד השומה רשאי להתיר את ההוצאה אם הוכח שהמס שולם על ידי מקבל ההכנסה, או שהסכום נוכה והועבר בהתאם לאישור, או שאין חובת ניכוי במקור.
תחולה: התיקון יחול על תשלומים והוצאות ששולמו מיום 1.1.2026 ואילך.
הרחבת חובת הגשת דיווח מפורט
תוקן סעיף 69א(ז) לחוק מע"מ, והורחבה חובת הגשת הדיווח המפורט. החל מ-1.9.2025, כל עוסק שמחזור עסקאותיו השנתי עולה על 500,000 ש"ח חייב בהגשת דיווח מפורט חודשי, בנוסף לעוסקים החייבים בניהול חשבונאות כפולה.
הקלות ניתנו לעוסקים יחידים: החובה תחול עליהם רק מ-1.1.2026, והם רשאים שלא לפרט חשבוניות בסכום של עד 5,000 ש"ח. כמו כן, יחידים יכולים לבקש דחייה של החובה עד 1.1.2027 בתנאים מסוימים.
שינוי מודל "חשבונית ישראל" ודיגיטציה בעסקאות עם הרש"פ
מודל "חשבונית ישראל" הפך להסדר קבע, והסכום שמחייב מספר הקצאה לצורך ניכוי מס תשומות ירד ל-10,000 ש"ח החל מ-1.1.2026, וירידה נוספת ל-5,000 ש"ח החל מ-31.5.2026.
בנוסף, החל מ-1.8.2025 בוטלה האפשרות להשתמש בחשבוניות "ידניות" בעסקאות עם לקוחות פלסטינים, כך שהחשבוניות יופקו באופן דיגיטלי בלבד.
מקרי גבול ואי-בהירויות
החוזר מבהיר את עמדת רשות המסים, אך עדיין נותרו שאלות יישומיות. לדוגמה, סוגיית "הוצאה שעיקרה פרטית" בהקשר של ניכוי מס במקור, שבה לא תישלל ההוצאה כולה אלא תיבחן לפי דומיננטיות השימוש ("מפתח נאות"). כמו כן, ההקלות לעוסקים יחידים בהגשת דיווח מפורט הן זמניות ודורשות בחינה מתמדת.
השלכות מעשיות
התיקונים מחייבים את כלל העוסקים, ובפרט רואי חשבון ויועצי מס, לבחון מחדש את נהלי העבודה שלהם. יש להקפיד על עמידה בהוראות חוק צמצום השימוש במזומן, לוודא קבלת חשבוניות עם מספרי הקצאה, ולדאוג לניכוי והעברת מס במקור. הרחבת חובת הדיווח המפורט והדיגיטציה מחייבות היערכות טכנולוגית ותפעולית מתאימה. אי עמידה בהוראות עלולה להוביל לשלילת הוצאות ומס תשומות, ובכך להגדיל את נטל המס.
דעת המשרד
לדעתנו, חוזר מס הכנסה 03/2026 משקף מגמה חיובית של רשות המסים להגביר את האכיפה ולצמצם את תופעת ההון השחור באמצעות כלים פיסקאליים משולבים. התיקונים בחקיקה, כפי שהם מפורטים בחוזר, אכן יוצרים הלימה רבה יותר בין מערכי המס השונים ומחזקים את התמריץ לציות. עם זאת, יש לבחון את ההשלכות המעשיות של התיקונים ואת הפוטנציאל שלהם ליצור קשיים תפעוליים ובירוקרטיים, במיוחד עבור עסקים קטנים ובינוניים.
הגישה של שלילת הוצאות ומס תשומות בגין הפרות של חוק צמצום השימוש במזומן או היעדר מספרי הקצאה, עלולה להטיל נטל כבד על עסקים. במקרים רבים, עסקים עלולים למצוא עצמם נדרשים לשלם מס מלא על הוצאות לגיטימיות, רק בשל כשלים טכניים או אי-ציות של ספקים. הדבר עלול לפגוע בעקרון המיסוי על הרווח הנקי ולהוביל לעיוותים. יתרה מכך, ההתניה של ניכוי הוצאה בהעברת מס במקור עלולה להציב את המשלם בעמדה מורכבת, שכן אין לו שליטה מלאה על פעולותיו של מקבל התשלום. רצוי היה שהחוזר יכלול התייחסות מפורטת יותר למנגנוני הגנה או הקלות נוספות לעסקים שנקלעים למצב של שלילת הוצאות שלא באשמתם הישירה.
שאלות ומידע רלוונטי
מהי המטרה העיקרית של תיקוני החקיקה?
המטרה העיקרית היא לצמצם את תופעת ההון השחור והעלמות המס באמצעות אכיפה משולבת וסנכרון בין מערכי המס השונים.
האם הוצאה ששולמה במזומן בניגוד לחוק המזומן תותר בניכוי?
לא. אם הוטל עיצום כספי בגין הפרה של חוק צמצום השימוש במזומן, ההוצאה לא תותר בניכוי לצורכי מס הכנסה, ומס התשומות בגינה לא יותר בניכוי במע"מ.
האם חשבונית ללא מספר הקצאה תותר בניכוי?
לא. הוצאה בגין עסקה שסכומה מחייב מספר הקצאה, לא תותר בניכוי אם לא הונפקה לה חשבונית מס עם מספר הקצאה.
מהו התנאי החדש לניכוי הוצאה שחלה עליה חובת ניכוי מס במקור?
בנוסף להגשת דוח על התשלום, נדרשת גם העברת סכום המס שנוכה לפקיד השומה.
על מי חלה כעת חובת הדיווח המפורט במע"מ?
החל מ-1.9.2025, על כל עוסק שמחזור עסקאותיו השנתי עולה על 500,000 ש"ח, בנוסף לעוסקים החייבים בניהול חשבונאות כפולה.
האם יש הקלות לעוסקים יחידים בחובת הדיווח המפורט?
כן. החובה תחול עליהם רק מ-1.1.2026, והם רשאים שלא לפרט חשבוניות בסכום של עד 5,000 ש"ח. כמו כן, יחידים יכולים לבקש דחייה של החובה עד 1.1.2027 בתנאים מסוימים.
מהו הסכום שמחייב מספר הקצאה בחשבונית ישראל?
החל מ-1.1.2026, הסכום ירד ל-10,000 ש"ח, וירידה נוספת ל-5,000 ש"ח החל מ-31.5.2026.
האם ניתן עדיין להשתמש בחשבוניות התחשבנות ידניות בעסקאות עם הרש"פ?
לא. החל מ-1.8.2025, כל החשבוניות בעסקאות עם לקוחות פלסטינים יופקו באופן דיגיטלי בלבד.
