ב-15 בספטמבר 2026 פרסמה רשות המסים את הוראת ביצוע מס הכנסה מספר 9/2026 בנושא רווחים לא מחולקים והדיווח המעשי בגינם. ההוראה מפרטת את אופן הדיווח המקוון של חברות מעטים ושל בעלי מניותיהן ביחס לסעיף 62א לפקודת מס הכנסה, לתוספת המס על רווחים שלא חולקו, לתקנות הדיבידנד הרעיוני ולהוראת השעה לשנת 2025.
תחולת תיקון 277 לפקודה היא מיום 1 בינואר 2025. הוראת הביצוע אינה משנה את הוראות הדין המהותיות, אלא מתמקדת בממשק שבין הוראות החוק לבין טפסי הדיווח, השדות המקוונים והאישורים שחברה נדרשת להנפיק לבעלי מניותיה.
עיקרי ההוראה
ההוראה מסדירה ארבעה נדבכים מרכזיים. הראשון הוא ייחוס הכנסות של חברת מעטים לבעלי מניותיה לפי סעיף 62א. השני הוא חישוב ודיווח רווחים נצברים ורווחים עודפים לצורך תוספת המס בשיעור 2% לפי סעיף 81ב. השלישי הוא מנגנון הדיבידנד הרעיוני בין חברות בשרשרת אחזקות, לרבות ניכוי מס במקור בשיעור 35%. הרביעי הוא הדיווח על נכסים שהועברו ליחידים במסגרת הוראת השעה לפירוק חברת מעטים או להעברת נכס ללא פירוק.
ייחוס הכנסה לפי סעיף 62א
חברת מעטים היא, ככלל, חברה שבשליטת חמישה בני אדם או פחות, שאינה בת חברה ושאין לציבור עניין ממשי בה. חברה העונה להגדרה ונכנסת לתחולת סעיף 62א תידרש לסמן זאת בטופס 1214 ולמלא את מערכת הדיווח הייעודית.
ההוראה עוסקת, בין היתר, בייחוס הכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית. כאשר שיעור הרווחיות עולה על 25%, עשויה ההכנסה החייבת העודפת להיות מיוחסת לבעלי המניות הפעילים. תחולת סעיף 62א(א1) מותנית גם בכך שמחזור הפעילות נמוך ממכפלת 30 מיליון ש"ח במספר בעלי השליטה, וכי הרווחים הנצברים בתום השנה הקודמת עולים על 750,000 ש"ח.
החברה יכולה לבחור בין שני מסלולי דיווח:
- במסלול הראשון היא דורשת הוצאה בגובה ההכנסה שיוחסה לבעלי המניות, והיחיד מדווח על ההכנסה שיוחסה לו.
- במסלול השני, "חלופת הדיבידנד", החברה משלמת מס חברות על ההכנסה ומחלקת דיבידנד לכלל בעלי המניות. בעל המניות הפעיל מדווח על ההכנסה כהכנסה מיגיעה אישית ולא כהכנסת דיבידנד, ומקזז את מס החברות ואת המס שנוכה במקור, בכפוף לכללים שנקבעו.
בדוגמה שבהכנסה החייבת של החברה עומדת על 1,000,000 ש"ח ו-75% ממנה מיוחסים לבעל המניות, ההכנסה המיוחסת היא 750,000 ש"ח. החברה מחלקת דיבידנד של 577,500 ש"ח לאחר מס חברות של 172,500 ש"ח, והיחיד מדווח על הכנסה של 750,000 ש"ח, על ניכוי מס במקור בסך 173,250 ש"ח ועל זיכוי מס חברות בסך 172,500 ש"ח.
רווחים נצברים, רווחים עודפים ותוספת המס
נספח 1281 הוא כלי הדיווח המרכזי לחברות מעטים בהקשר של סעיפים 81א-81ו. הרווחים הנצברים מחושבים לפי הנמוך מבין חלופת המס לבין החלופה החשבונאית, והסכום מועבר לשדה 169 בטופס 1214. כאשר הרווחים הנצברים נמוכים מ-750,000 ש"ח, אין חובה למלא את הנספח.
הרווחים העודפים נגזרים מהרווחים הנצברים, לאחר הפחתת רווחים נצברים פטורים והמגן הגבוה מבין מגן כספי בסך 750,000 ש"ח, מגן הוצאות ומגן נכסים. ככל שלא חולק דיבידנד בהיקף הנדרש, תחול תוספת מס בשיעור 2% על הרווחים העודפים. ההוראה מפרטת גם את מסלולי החלוקה: חלוקה של לפחות 6% מהרווחים הנצברים, או חלוקה מהרווחים העודפים. בשנות המס 2025-2030, שיעור החלוקה הנדרש במסלול הרווחים העודפים הוא 20%.
דיבידנד רעיוני והוראת השעה
במסלול הדיבידנד הרעיוני, דיבידנד שחולק בין חברות עשוי להיות ממוסה באמצעות ניכוי מס במקור בשיעור 35%, תוך זקיפתו לבעלי המניות בשרשרת האחזקות. בעל המניות הסופי מדווח על הדיבידנד באמצעות "מחסנית" בטופס 1301, לפי שיעור מס של 25% או 30%, לפי מעמדו.
הוראת הביצוע מסדירה גם את הדיווח על מכירת נכס שהועבר ליחיד במסגרת הוראת השעה לשנת 2025. עסקת רווח הון כאמור תדווח בסמל עסקה 77 ובקוד 09, והרווח הריאלי יחולק ליניארית בין התקופה שעד להעברת הנכס לבין התקופה שלאחריה.
מקרי גבול ואי-בהירויות
ההוראה מציינת כי בחישוב שיעור הרווחיות לפי ממוצע הכנסות לשנים 2023-2025 יש לצרף נייר עבודה, אך מערכת הדיווח אינה כוללת התייחסות ייעודית לממוצע זה. לכן, מומלץ לתעד באופן מלא את שיטת החישוב, נתוני הבסיס והקשרם להוראות המעבר.
נוסף לכך, ההוראה קובעת כי דיווח מאוחר לפי סעיפים 62א או 81ב עשוי להיחשב "תיקון מהותי", באופן המאפשר לפקיד השומה לשקול ביטול הדוח ושידורו מחדש. הדבר מחייב בחינה מוקדמת של תחולת ההסדרים עוד לפני הגשת הדוח השנתי.
השלכות מעשיות
חברות מעטים ומייצגי החברות צריכים למפות כבר בשלב הכנת הדוח את מבנה האחזקות, זהות בעלי המניות הפעילים, יתרת הרווחים הנצברים, נתוני הפעילות עתירת היגיעה האישית וחלוקות הדיבידנד שבוצעו. יש להיערך למילוי נספח 1281, טופס 1214ב וטופס 1362, לפי העניין, ולהפיק לבעלי המניות את האישורים הנדרשים.
שאלות ומידע רלוונטי
האם כל חברת מעטים חייבת למלא נספח 1281?
לא. כאשר סכום הרווחים הנצברים לתום השנה הקודמת נמוך מ-750,000 ש"ח, אין חובה למלא את נספח 1281. יש לבחון גם את יתר תנאי התחולה של ההסדר.
האם חלוקת דיבידנד במסגרת חלופת הדיבידנד לפי סעיף 62א פוטרת מתוספת המס על רווחים עודפים?
לא בהכרח. דיבידנד המחולק במסגרת חלופת הדיבידנד לפי סעיף 62א אינו נחשב לדיבידנד שחולק לצורך מבחני החלוקה לפי סעיף 81ב.
כיצד מדווח בעל מניות על הכנסה שיוחסה לו במסגרת חלופת הדיבידנד?
בעל המניות מדווח על ההכנסה כהכנסה מיגיעה אישית, ולא כהכנסה מדיבידנד. במקביל, הוא רשאי לקזז את מס החברות ששולם בגין חלקו ואת המס שנוכה במקור, בהתאם להוראות הדוח.
מהו שיעור המס בדיבידנד רעיוני?
הדיבידנד הרעיוני מדווח אצל היחיד בשיעור 25%, או 30% אם הוא בעל מניות מהותי. במסלול הראשי מנוכה מס במקור בשיעור 35% בעת החלוקה.
האם ניתן לתקן דוח לאחר שהתברר כי חלה עליו חובת דיווח לפי סעיפים 62א או 81ב?
ניתן להגיש בקשה לתיקון, אך רשות המסים עשויה לראות בכך תיקון מהותי ולשקול ביטול הדוח ושידורו מחדש.
