ביום 5.7.2026 פרסמה רשות המסים את חוזר מס הכנסה 07/2026 בנושא הוראת השעה "חוק עידוד עלייה לישראל וחזרה אליה". החוזר מסביר את תנאי הזכאות לפטור ממס על הכנסה מיגיעה אישית בישראל, את מגבלות ההטבה ואת מנגנון היישום באמצעות דוח שנתי, תיאום מס והקטנת מקדמות.
הוראת השעה חלה על עולה חדש או תושב חוזר ותיק שהפך לתושב ישראל בתקופה שבין 5.11.2025 ל-31.12.2026. היא מקנה פטור ממס על הכנסה מיגיעה אישית בישראל לתקופה מוגבלת ובתקרות שנתיות קבועות, בנוסף להטבות המס הקיימות לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים לפי הפקודה.
עיקרי ההסדר
ליבת ההסדר היא פטור ממס על הכנסה חייבת מיגיעה אישית לפי סעיפים 2(1) ו-2(2) לפקודה, כלומר הכנסות מעסק, משלח יד ועבודה, ובלבד שמדובר בהכנסה שהופקה או נצמחה בישראל בעת שהיחיד היה תושב ישראל.
התקרות השנתיות שנקבעו:
2026 | 2027 | 2028 | 2029 | 2030 |
600,000 ש"ח | 1000,000 ש"ח | 1000,000 ש"ח | 350,000 ש"ח | 150,000 ש"ח |
הכנסה מעל התקרה, וכן הכנסות הון, ריבית, דיבידנד ושאר "הכנסה אחרת", אינן נהנות מהפטור.
החוזר גם קובע הבחנה מעשית בין הזכאות המהותית להטבה לבין האפשרות לקבלה כבר במהלך השנה. הזכאות הסופית נבחנת במסגרת הדוח השנתי, אך שכירים יכולים לבקש תיאום מס ועצמאים יכולים לבקש הקטנת מקדמות, בכפוף לתקרות נמוכות יותר ולקריטריונים קשיחים, בעיקר בנושא ימי השהייה בישראל.
תנאי הזכאות ליחיד מוטב
הזכאות מותנית בכך שהיחיד הפך לתושב ישראל במהלך התקופה הקובעת, בין לראשונה כעולה חדש ובין כתושב חוזר ותיק. לעניין זה, המבחן הוא מועד העברת מרכז החיים בפועל לישראל, ולא רק מועד קבלת התעודה ממשרד הקליטה. החוזר מבהיר כי גם בחירה בשנת הסתגלות לפי סעיף 14(ב) אינה משנה את מועד התושבות לצורך הוראת השעה.
בנוסף, מי שמבקש ליהנות מההטבה כעולה חייב לעמוד גם בהגדרת "עולה" לפי סעיף 1, ומי שמבקש ליהנות ממנה כתושב חוזר ותיק חייב להחזיק בתעודת תושב חוזר. החוזר מדגיש כי פער בין המועד שבו ניתן האישור המנהלי לבין מועד ההשתקעות בפועל לא יסייע לנישום אם מרכז החיים עבר לישראל מחוץ לתקופה הקובעת.
מהי הכנסה מזכה ומה מוחרג ממנה
הכנסה מזכה היא כאמור הכנסה חייבת מיגיעה אישית, אך החוזר מוציא במפורש מההטבה "הכנסה אחרת" כהגדרתה בסעיף 62א(ד) לפקודה, לרבות ריבית, דיבידנד, שכירות, מכירת נכסים ומקרקעין. הוא גם קובע סייג ביחס להכנסות המיוחסות ליחיד מ"תאגיד שקוף". ככלל, הכנסה המיוחסת משותפות, חברה משפחתית או חברת בית לא תיחשב הכנסה מזכה, משום שמדובר בהכנסת התאגיד המיוחסת ליחיד לצורכי מס בלבד.
עם זאת, החוזר מוסיף שני חריגים חשובים. ראשית, הסייג יחול רק כאשר היחיד הוא בעל מניות מהותי בתאגיד השקוף, ולא כאשר החזקתו אינה מהותית. שנית, כאשר מדובר בהחזקה מלאה בתאגיד השקוף, ההכנסה יכולה ליהנות מההטבה, מתוך תפיסה שהמצב שקול לפעילות של עצמאי. עוד הובהר כי שכר, דמי ניהול ודמי ייעוץ שמשולמים ליחיד מתאגיד שקוף אינם מוחרגים מעצם קבלתם מתאגיד כזה.
הדוגמאות שבחוזר ממחישות היטב את ההבחנה: שותף אקטיבי המחזיק 5% בשותפות יכול ליהנות מהפטור על חלקו ברווחים, בעוד החזקה של 15% בחברת בית תיחשב החזקה מהותית ולכן לא תזכה בפטור. מנגד, משכורת שמשולמת לשותף בגין עבודתו בישראל יכולה להיות פטורה.
הכנסה מקרוב ותקרת הפטור המופחתת
כאשר ההכנסה המזכה מתקבלת מ"קרוב", ההטבה מוגבלת לתקרה של 140,000 ש"ח לשנה, ובשנת 2030 ל-150,000 ש"ח. ההגדרה של "קרוב" בסעיף 88 רחבה וכוללת גם קרבה תאגידית, אך החוזר יוצר חריג חשוב לחברה בבעלות מלאה של היחיד, שלא תיחשב "קרוב" לצורך זה. עוד נקבע כי את ההטבה על הכנסה מקרוב ניתן לקבל רק במסגרת דוח שנתי, ולא באמצעות תיאום מס.
תיאום מס, מקדמות וקריטריון ימי השהייה
לצורך קבלת ההטבה במהלך השנה, נקבעו תקרות של 300,000 ש"ח למי שאינו חייב בדוח שנתי ו-500,000 ש"ח למי שרשום כחייב בדוח. בשנת 2026 התקרה מחושבת באופן יחסי ממועד ההפיכה לתושב ישראל ועד סוף השנה.
הקריטריון המרכזי לבחינה מקדמית הוא היקף ימי השהייה בישראל של היחיד ושל בן או בת זוגו בשנים 2016-2025. הכלל הבסיסי הוא עד 90 ימים בכל שנה, עם חריג מוגבל לשלוש שנים בלבד, ובכפוף גם למבחן מצטבר תלת-שנתי של פחות מ-425 ימים בשנים 2018-2025. החוזר מציג דוגמאות שבהן חריגה מכלל 90 הימים עדיין מאפשרת תיאום מס, ולעומתן מקרה שבו כישלון במבחן 425 הימים חוסם את ההקלה המקדמית אך לא בהכרח את הזכאות המהותית בדוח השנתי.
מקרי גבול ואי-בהירויות
החוזר יוצר מסגרת יישומית מפורטת, אך יש בו כמה נקודות שצפויות לעורר שאלות. ראשית, ההבהרה שלפיה הכנסה מזכה צריכה לשקף את "תרומתו של היחיד" אינה כוללת מבחן יישומי ברור, במיוחד במקרים של עסק פעיל עם עובדים, נכסים בלתי מוחשיים או רווח יזמי שאינו נובע רק מעבודה אישית. שנית, ההבחנה בין תאגיד שקוף בהחזקה מלאה לבין תאגיד שקוף בהחזקה מהותית אך לא מלאה עלולה לעורר מחלוקות, בעיקר כאשר השליטה המעשית קיימת גם ללא 100% החזקה. שלישית, נדרש מעקב אחר היחס בין הוראת השעה לבין הוראות קיימות בפקודה לגבי מרכז חיים, שנת הסתגלות וחברות ארנק, שכן החוזר קובע שלצורך הוראת שעה זו בלבד לא יראו בחברת ארנק תאגיד שקוף.
השלכות מעשיות
מבחינה מעשית, ההוראה רלוונטית לעולים חדשים, לתושבים חוזרים ותיקים, למעסיקים ישראליים, לשותפויות ולמייצגים שמלווים מעבר לישראל בשנים 2025-2026. יש לבחון כבר כעת את מועד העברת מרכז החיים, סוג ההכנסה, מבנה ההחזקה, קיומם של יחסי קרבה ומספר ימי השהייה בישראל של היחיד ובן או בת הזוג בעשור הקודם. מי שמבקש הקלה במהלך השנה צריך להיערך להגשת טופס 116ע, במקום טופס116, ולצרף תעודות, פלט כניסות ויציאות, מסמכי הכנסה ופלט סימולטור.
דעת המשרד
עמדתנו היא שהחוזר הוא צעד נכון, אך לא מלא. הוא משפר את הוודאות, אך אינו פותר את המחלוקות המרכזיות שצפויות להתעורר ביישום, במיוחד במבנים בינלאומיים מורכבים. מבחינת מייצגים ונישומים, המשמעות ברורה: לא די לבדוק זכאות פורמלית. צריך לבנות מראש תשתית עובדתית, תושבתית וחשבונאית מדויקת, כדי שניתן יהיה להגן על ההטבה מול רשות המסים אם וכאשר תיבחן לעומק.
שאלות ומידע רלוונטי
עולה חדש זכאי אוטומטית לפטור?
לא. נדרש שהיחיד יהפוך לתושב ישראל בתקופה הקובעת, ושהוא עומד גם בהגדרת "עולה" או "תושב חוזר ותיק" לפי החוזר.
האם הפטור חל גם על דיבידנדים, ריבית או שכירות?
לא. החוזר מגביל את ההטבה להכנסה מיגיעה אישית, ומחריג "הכנסה אחרת" כגון ריבית, דיבידנד, שכירות ומכירת נכסים.
האם אפשר לקבל את ההטבה כבר בתלוש השכר?
כן, במקרים מתאימים ניתן לקבלה באמצעות תיאום מס, אך בכפוף לתקרות נמוכות יותר ולתנאי ימי שהייה ומסמכים תומכים.
מה קורה אם ההכנסה משולמת על ידי קרוב?
ההטבה מצטמצמת לתקרה שנתית של 140,000 ש"ח, ולא ניתן לקבלה בתיאום מס אלא רק בדוח שנתי.
האם הכנסה משותפות או מחברה משפחתית תמיד מוחרגת?
לא תמיד. אם מדובר בהחזקה שאינה מהותית, או בהחזקה מלאה בתאגיד שקוף, החוזר מכיר במקרים מסוימים בזכאות להטבה.
האם עזיבה של ישראל בעתיד עלולה לשלול את ההטבה רטרואקטיבית?
כן. אם היחיד חדל להיות תושב ישראל בשנת 2028 או 2029 ושהה בישראל פחות מ-75 ימים באחת מאותן שנים, הפטור עשוי להתבטל למפרע.
