הליכי הסכמה הדדית באמנות מס – ניתוח חוזר מס הכנסה 01/2023 והיבטים מעשיים

ביום 12 בפברואר 2023 פרסמה רשות המסים את חוזר מס הכנסה 01/2023 בנושא הליכי הסכמה הדדית באמנות למניעת כפל מס. החוזר מחליף את הוראת ביצוע מס הכנסה 23/2001 וקובע את נוהל הגשת הבקשה לרשות המוסמכת בישראל ואת אופן הטיפול בה.

הליך הסכמה הדדית, או MAP, הוא מנגנון אמנתי שבמסגרתו הרשויות המוסמכות של שתי מדינות פועלות ליישוב מיסוי שאינו תואם את הוראות אמנת המס. החוזר מתמקד בעיקר בבקשות פרטניות של תושבי ישראל, ומפרט את תנאי הסף, המסמכים הנדרשים, הקשר להליכי שומה וערעור, ותוצאות ההסכמה בין הרשויות.

מתי ניתן לפנות להליך הסכמה הדדית

תושב ישראל הסבור כי פעולה של ישראל, של מדינת אמנה אחרת או של שתיהן גרמה או עלולה לגרום למיסוי בניגוד לאמנה, רשאי לפנות לרשות המוסמכת במדינת תושבותו. מחלקת מיסוי בין-לאומי בחטיבה המקצועית של רשות המסים היא הרשות המוסמכת בישראל, והיא אמורה לפעול בנפרד מפקיד השומה ומגורם השומה שערך את השומה.

החוזר מציין מקרים טיפוסיים: התאמות מחירי העברה וייחוס הכנסות בין מדינות, מחלוקת בדבר קיום מוסד קבע וייחוס רווחים אליו, כפל תושבות, סיווג שונה של אותה הכנסה בכל מדינה, וכפל מס הנובע ממס יציאה. ניתן גם לבקש הליך מולטילטרלי כאשר הסוגיה מחייבת בחינה מול כמה מדינות אמנה.

מן הצד השני, החוזר קובע כי אופן חישוב זיכוי מס זר לפי הדין הישראלי, לרבות שיטת הסלים ועודפי זיכוי, אינו כשלעצמו נושא מתאים להליך MAP. גם דרישות מנהליות במדינת האמנה לקבלת הטבת אמנה אינן עילה להליך, כל עוד אינן מפלות ואינן סותרות את האמנה.

מועד ההגשה ותכולת הבקשה

הבקשה חייבת להיות מוגשת בתוך המועד הקבוע באמנה הרלוונטית. לפי החוזר, ברוב אמנות המס של ישראל ובאמנת המודל של ה-OECD מדובר בשלוש שנים ממועד ההודעה הראשונה על הפעולה שהביאה למיסוי שאינו תואם את האמנה. בשומה, המועד עשוי להתחיל כבר עם הוצאת שומה בשלב א'. בניכוי מס במקור, המועד עשוי להימנות מהמועד שבו נודע לנישום במהלך העסקים הרגיל על הניכוי, למשל בקבלת דוח בנק.

הבקשה מוגשת בכתב, בעברית ובתרגום לאנגלית, על ידי המייצג למחלקת מיסוי בין-לאומי ברשות המסים. (המייצג בד"כ ידאג גם למייצג מקביל במדינת היעד – כדי לוודא שהטיפול נעשה בצורה הדדית בשתי המדינות).

נדרשת תשתית עובדתית וראייתית מלאה: פרטי המבקש והישויות הקשורות, שנות המס, מבנה ההחזקות, הוראות האמנה שעליהן נסמכת הבקשה, הפעולה המייצרת את המיסוי הנטען, סכומי המס בישראל ובחו"ל, ניתוח משפטי, מסמכי שומה וביקורת, ופירוט הליכים במדינה האחרת ובישראל. בבקשות מחירי העברה יש לצרף גם עבודות מחקר, דוחות כספיים, ניירות עבודה והתאמות שבוצעו. הבקשה כוללת הצהרות ויתור סודיות והתחייבות לעדכן על התפתחויות.

הטיפול בבקשה והיחס להליכי השומה

הרשות המוסמכת תבחן אם הבקשה מוצדקת, כלומר אם קיים או עשוי להתקיים מיסוי שאינו תואם את האמנה. אם המיסוי בישראל אינו תואם את האמנה, הרשות עשויה להנחות את פקיד השומה כיצד ליישם את האמנה. אם המחלוקת נוגעת למיסוי במדינה האחרת, הרשות תפנה לרשות המוסמכת באותה מדינה ותנסה להגיע להסכמה.

הנישום אינו צד למשא ומתן בין הרשויות, אם כי הרשות המוסמכת רשאית לאפשר לו להגיש כתב טענות או להציג מידע. גם כאשר הבקשה מתקבלת, אין ודאות להסכמה או למניעת כפל המס באופן חד-צדדי, אם עמדת ישראל היא שהמיסוי בישראל תואם את הדין ואת האמנה.

הגשת בקשת MAP אינה עוצרת מועדים להגשת דוחות, השגה או ערעור, ואינה מעכבת הליכי גבייה. במקרים מתאימים עשויה רשות המסים לדרוש ערובות או להתנות את הטיפול בנקיטת צעדים שימנעו התיישנות. כאשר מתנהל ערעור, רשות המסים עשויה לתמוך בהקפאת ההליך רק בשלבים מסוימים, ובכל מקרה ההחלטה נתונה לבית המשפט.

מקרי גבול ואי-בהירויות

החוזר אינו קובע לוח זמנים לטיפול בבקשה או לניהול ההליך מול המדינה האחרת. הוא גם אינו מפרט קריטריונים אופרטיביים מלאים להפעלת שיקול הדעת בשאלה אם לאפשר לנישום להציג את טענותיו בפני שתי הרשויות. במקרים שבהם קיימים הסכם שומה או פסק דין ישראלי, החוזר קובע ככלל שרשות המסים לא תסטה מהם, למעט מקרים חריגים בהסכם שומה, אך אינו מגדיר את היקף החריגים. צריך לזכור שמדובר בהליך חדש ולכן לא הצטבר מספיק נסיון ברשות המסים להפעלת ההליך.

השלכות מעשיות

מייצג המזהה חשש לכפל מס אשר נובע משימוש באמנה למניעת כפל מס, או בסתירה בין הדין הפנימי לבין אמנות המס צריך לבחון את מועד ההודעה הראשונה ואת הוראות האמנה הספציפית. במקביל, אין להניח שהליך MAP מחליף השגה, ערעור, בקשה להחזר או פעולה מנהלית במדינה האחרת. יש לשמר את הזכויות בכל המסלולים הרלוונטיים, להכין תשתית עובדתית אחידה לשתי המדינות, ולתאם את ניהול הליך השומה המקומי עם האסטרטגיה האמנתית.

דעת המשרד

צריך לקחת בחשבון שהליכי הסכמה הדדית הם יחסית נדירים, מורכבים וארוכים ולכן נצבר מעט נסיון בקשר אליהם בישראל.

יש להצר על כך שישראל איננה מתעקשת באמנות המס על מועדים ארוכים יותר, לפחות מועדים המקבילים למועדים הקבועים בסעיף 145(1)(א) לפקודה. צריך להבין שסד הזמנים המצומצם בבקשות מורכבות כל כך עלול לגרום לנזק משמעותי. לדוגמה: מקרה בו תושב ישראל אזרח ארה"ב שילם בטעות מס רווחי הון בארה"ב במקום בישראל, ותיקן את הדיווחים בישראל במועד מאוחר יותר, לפעמים שנים אחרי. הדבר הנכון לעשות במקרה זה הוא לפנות ל-IRS במסגרת טופס X1040 ולבקש החזר. הליכי בקשת ההחזר לוקחים שנים (בחלק מהמקרים שטיפלנו – כשבע שנים. במקרים מסוימים ה-IRS מתנגד להחזר מסיבות טכניות. הדבר הנכון לעשות במקרה זה הוא לפנות להליכי הסכמה הדדית, אלא שאז הזמן שעבר מונע את הגשת ההליך ומונע למעשה מס אמת.

לסיכום, בקשת MAP מחייבת בחינה משולבת של האמנה, הליכי השומה בישראל והצעדים הנדרשים במדינה האחרת. ניתן לפנות למשרדנו לבחינת התאמת ההליך לנסיבות המקרה ולניהול ההליך מול רשות המסים.

ליצירת קשר עם המומחים שלנו לחצו כאן

האמור במאמר זה למידע כללי בלבד ואינו מהווה ייעוץ מס, ייעוץ משפטי או תחליף לייעוץ פרטני.