מע״מ בשיעור אפס על שירותים לתושבי חוץ

נותנים שירות ללקוח בחו״ל?

ייתכן שתוכלו לחייב אותו במע״מ בשיעור אפס לפי סעיף 30(א)(5) לחוק מס ערך מוסף. עם זאת, עצם ההתקשרות עם לקוח זר או קבלת תשלום מחו״ל אינן מספיקות. הזכאות תלויה במעמדו של מקבל השירות, במהות השירות, בזהות מקבליו בפועל ובתנאים נוספים הקבועים בחוק ובתקנות.

סוגיה זו רלוונטית לחברות ישראליות המספקות שירותי פיתוח תוכנה, שיווק, ייעוץ, תיווך, ניהול ושירותים מקצועיים אחרים ללקוחות בחו״ל. גם כאשר השירות מוזמן ומשולם על ידי חברה זרה, יש לבחון אם הוא ניתן בפועל גם לגורם בישראל או קשור לנכס המצוי בישראל.

מדוע זה חשוב?

בעסקה החייבת במע״מ בשיעור אפס לא גובים מע״מ מהלקוח, אך ככלל ניתן לנכות את מס התשומות ששולם על הוצאות ששימשו לביצוע העסקה, בכפוף להוראות הדין. זאת, בשונה מעסקה הפטורה ממע״מ, שבה ככלל לא ניתן לנכות את מס התשומות הקשור אליה.

מנגד, החלת שיעור אפס על עסקה שאינה עומדת בתנאים עלולה להוביל לחיוב במע״מ בדיעבד, ולעיתים גם להפרשי הצמדה, ריבית וקנסות בהתאם לנסיבות. לכן, חשוב לבחון את סיווג העסקה עוד לפני קביעת המחיר והוצאת החשבונית.

מיהו תושב חוץ לצורך מע״מ בשיעור אפס?

תנאי ראשוני להחלת שיעור אפס לפי סעיף 30(א)(5) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 הוא שמקבל השירות ייחשב תושב חוץ בהתאם להוראות חוק מע״מ.

לפי ההגדרה שבסעיף 1 לחוק מע״מ, יחיד נחשב תושב חוץ אם הוא יושב דרך קבע מחוץ לישראל, ואילו חברה או תאגיד אחר נדרשים להיות רשומים או מאוגדים רק מחוץ לישראל. עם זאת, לצורך החלת מע״מ בשיעור אפס לפי סעיף 30(א)(5), סעיף 30(ג) לחוק מציב תנאים נוספים, ובהם הימצאותו של תושב החוץ מחוץ לישראל והיעדר עסקים או פעילות בישראל. לפיכך, לא די בהתאגדות מחוץ לישראל או בכתובת זרה, ויש לבחון גם את נסיבות הפעילות בפועל.

משמעות הדבר היא שכתובת בחו״ל או תעודת התאגדות זרה אינן מספיקות כשלעצמן. למשל, חברה שהתאגדה במדינה זרה אך מקיימת פעילות עסקית בישראל עשויה שלא לעמוד בתנאים להחלת שיעור אפס. יש לבחון את נסיבות פעילותה בפועל, ולא להסתפק בפרטים המופיעים בהסכם או בחשבונית.

גם כאשר הלקוח עומד בהגדרת תושב חוץ, אין בכך כדי להבטיח את הזכאות להטבה. יש לבחון למי ניתן השירות בפועל והאם חלים עליו הסייגים הקבועים בחוק ובתקנות.

מי מקבל את השירות בפועל?

אחת השאלות המרכזיות בקביעת שיעור המע״מ היא מי מקבל את השירות בפועל. לא תמיד מדובר בגורם שחתם על ההסכם או שילם עבורו.

לצורך כך נבחנים מכלול מאפייני ההתקשרות: מי הזמין את השירות, מהן ההתחייבויות כלפיו, אילו פעולות בוצעו, למי נמסרו תוצרי העבודה ואילו אינטרסים השירות נועד לקדם. עם זאת, יש להבחין בין מי שמקבל שירות ממשי לבין מי שמפיק ממנו תועלת עקיפה בלבד.

למשל, חברה ישראלית עשויה להעניק שירותי מחקר שוק לחברה זרה המעוניינת להיכנס לשוק הישראלי. העובדה שהמחקר עוסק בישראל או עשוי לסייע בעתיד לפעילותה בישראל אינה מלמדת בהכרח שהשירות ניתן גם לתושב ישראל. לעומת זאת, אם במסגרת ההתקשרות החברה הישראלית מעניקה בפועל שירותי ייעוץ, תמיכה או טיפול לגורם ישראלי, עשויה להתעורר בעיה בהחלת שיעור האפס.

כיצד התפתחה הפסיקה בנושא?

בפסק הדין ע״א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע״מ נ׳ מנהל מס ערך מוסף הציג בית המשפט העליון מבחני עזר לזיהוי מקבל השירות, ובהם זהות מזמין השירות, הצדדים להסכם, הגורם הנושא בתשלום ומי שנהנה מהשירות. פסק הדין הדגיש את הצורך לבחון את מהות העסקה ומכלול נסיבותיה, ולא להסתפק בזהות הלקוח הרשום.

עם זאת, לאחר פסק הדין תוקן סעיף 30(א)(5) לחוק. בנוסחו כיום, כאשר נושא ההסכם הוא מתן שירות בפועל גם לתושב ישראל בישראל, ככלל לא יחול שיעור אפס, אף אם תושב החוץ הוא מקבל השירות העיקרי. ההוראה מתייחסת גם לשירות הניתן לשותפות שרוב הזכויות בה מוחזקות בידי שותפים תושבי ישראל או לחברה הנחשבת תושבת ישראל לפי פקודת מס הכנסה.

ההבחנה החשובה היא בין שירות שניתן בפועל לגורם ישראלי לבין תועלת עקיפה הנובעת משירות לתושב החוץ. לא כל השפעה חיובית על גורם בישראל הופכת אותו למקבל השירות, אך גם שירות שאינו השירות העיקרי עשוי לשלול את ההטבה כאשר הוא ניתן בפועל לגורם ישראלי במסגרת ההתקשרות.

מתי שירות לתושב חוץ אינו זכאי למע״מ בשיעור אפס?

מעבר להגדרת תושב החוץ, החוק והתקנות קובעים סייגים שנועדו למנוע החלת שיעור אפס על שירותים בעלי זיקה מהותית לישראל. להלן המצבים המרכזיים המחייבים בדיקה מיוחדת.

שירות הניתן גם לתושב ישראל בישראל – שיווק, תיווך וחברות קשורות

כאשר השירות ניתן בפועל גם לתושב ישראל בישראל, עשויה להישלל הזכאות לשיעור אפס. עם זאת, עצם העובדה שהפעילות נוגעת לשוק הישראלי אינה מספיקה כדי לקבוע שהשירות ניתן לגורם ישראלי.

כך, חברה ישראלית המעניקה לחברה זרה שירותי פרסום ושיווק המיועדים לצרכנים בישראל אינה מעניקה בהכרח שירות לצרכנים עצמם. לעומת זאת, כאשר פעילותה כוללת ליווי פרטני של לקוחות ישראלים, טיפול בענייניהם או מתן שירות עצמאי עבורם, יש לבחון אם הם הפכו למקבלי שירות נוספים.

סוגיה זו מתעוררת גם בהתקשרויות בין חברות קשורות. למשל, חברה ישראלית המספקת שירותי ניהול או פיתוח לחברה בקבוצה בינלאומית עשויה להוציא חשבונית לחברה האם בחו״ל, אף שחלק מפעילותה מיועד בפועל לחברה קשורה בישראל. במצב כזה, זהות החברה המשלמת אינה מכריעה, ויש לבחון מי מקבל את השירות ומהן ההתחייבויות שמבוצעות במסגרת ההתקשרות.

שירותי תיווך – מה קבע בית המשפט העליון?

בפסק הדין ע״א 8556/21 מנהל מס ערך מוסף תל אביב מרכז נ׳ ג׳י אף איי סקיוריטיס לימיטד, שניתן בפברואר 2024, נבחנה זכאותה של חברה למע״מ בשיעור אפס על עמלת תיווך שקיבלה מבנק זר במסגרת עסקאות שתיווכה בינו לבין בנק ישראלי.

אף שהחברה גבתה עמלה נפרדת מכל אחד מהבנקים, בית המשפט העליון קבע כי בנסיבות המקרה מדובר בשירות תיווך אחד ומשולב, שניתן לשני הצדדים לעסקה. לכן, גם העמלה ששילם הבנק הזר לא הייתה זכאית למע״מ בשיעור אפס.

פסק הדין ממחיש כי פיצול התמורה או עריכת הסכמים נפרדים אינם מספיקים כדי להוכיח שמדובר בשירותים נפרדים. כאשר מבקשים להבחין בין שירות לתושב חוץ לבין שירות לגורם ישראלי, ההפרדה צריכה לשקף הבדל מהותי ואמיתי בפעילות, ולא רק באופן החיוב או בניסוח ההסכם.

שירות לגבי עשיית הסכם שתושב ישראל צד לו

תקנה 12א(ד) לתקנות מע״מ קובעת סייג נוסף לשיעור אפס, כאשר השירות ניתן לגבי עשיית הסכם שתושב ישראל הוא צד לו. הסייג עשוי להיות רלוונטי, בין היתר, לשירותי תיווך, ליווי עסקאות ושירותים משפטיים הניתנים לתושב חוץ בקשר להתקשרות עם גורם ישראלי.

עם זאת, התקנה קובעת חריגים לסייג, ובהם מקרים שבהם נותן השירות הוכיח כי תמורת השירות מהווה חלק מערך הטובין שנקבע לצורכי מכס, וכן שירותים מסוימים הזכאים לשיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(8) לחוק.

לכן, כאשר השירות קשור להתקשרות חוזית בין תושב חוץ לבין תושב ישראל, יש לבחון לא רק את זהות מקבל השירות בפועל, אלא גם את תחולת הסייג הנוגע לעשיית ההסכם ואת החריגים הקבועים בדין.

שירות הנוגע לנכס המצוי בישראל

תקנה 12א(א) לתקנות מע״מ קובעת כי ככלל לא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לגבי נכס המצוי בישראל, גם כאשר השירות ניתן לתושב חוץ בלבד, בכפוף לחריגים הקבועים בדין.

לעניין זה, נכס אינו בהכרח נכס מוחשי כגון מקרקעין או ציוד. גם זכויות ונכסים בלתי מוחשיים עשויים להיכלל בהגדרת נכס, בהתאם למהותם ולנסיבות השירות.

למשל, חברה זרה השוכרת משרד עורכי דין ישראלי לטיפול בזכות תביעה הקשורה לנכס בישראל עשויה לקבל שירות שלגביו חל הסייג, אף שהיא עצמה תושבת חוץ. לעומת זאת, ייעוץ כללי על השוק הישראלי או סקירת אפשרויות עסקיות בישראל אינם בהכרח שירות לגבי נכס מסוים המצוי בישראל. עם זאת, עצם קיומה של זיקה לישראל אינה שוללת בהכרח את הזכאות לשיעור אפס. יש לבחון את הקשר שבין השירות לבין נכס מזוהה המצוי בישראל, ואת תחולת הסייג בהתאם לנסיבות המקרה.

לכן, בשירותים משפטיים, פיננסיים ומקצועיים חשוב לבחון לא רק מי מזמין את העבודה, אלא גם מהו נושא השירות, האם הוא מתייחס לנכס או לזכות מזוהים והיכן הם מצויים לצורך הדין.

בתקנה 12א(ב) נקבעו חריגים מיוחדים לסייג זה, ובהם שירותים מסוימים הקשורים לכלי שיט, כלי טיס וכלי קיבול, שירותים שמטרתם יצוא טובין מישראל בתנאים הקבועים בתקנה, וכן שירותים הנוגעים לנפט שיובא לישראל לצורך הולכתו אל מחוץ לישראל בקו הצינור המוגדר בתקנה, ובלבד שיוצא בפועל. חריגים אלה כפופים לתנאים פרטניים ולהוכחתם, ואינם מקנים כשלעצמם זכאות לשיעור אפס אם לא מתקיימים יתר תנאי החוק.

שירות לתושבי חוץ אחרים בעת שהותם בישראל

סייג נוסף קבוע בתקנה 12א(ג), והוא מתייחס לשירות הניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן שירות לתושב חוץ אחר בזמן שהותו בישראל.

למשל, התקשרות עם חברה זרה לצורך מתן שירותים לאורחיה המבקרים בישראל אינה מבטיחה שהשירות יהיה זכאי למע״מ בשיעור אפס, גם אם החברה הזרה היא זו שמשלמת עבורו.

עם זאת, החוק והתקנות קובעים הסדרים מיוחדים לשירותי תיירות מסוימים. לכן יש לבחון את סוג השירות ואת התנאים החלים עליו, ולא להניח שכל שירות לאדם שהגיע מחו״ל זכאי להטבה.

האם אפשר לקבל שיעור אפס גם כאשר חל אחד הסייגים?

במקרים מסוימים כן. אחד החריגים המרכזיים נוגע לשירות שתמורתו מהווה חלק מערך הטובין המיובאים לישראל, כפי שנקבע לצורכי מכס.

חריג זה עשוי לאפשר החלת שיעור אפס גם כאשר השירות ניתן בפועל לתושב ישראל בישראל או כאשר הוא נוגע לנכס המצוי בישראל, בכפוף לתנאים החלים על כל אחד מהסייגים.

עם זאת, עצם הקשר בין השירות למוצר מיובא אינו מספיק. יש לבסס כי תמורת השירות אכן נכללה בערך הטובין שנקבע לצורכי מכס, בהתאם להוראות הרלוונטיות. לשם כך עשויים להידרש מסמכי יבוא, נתוני תמחור ואסמכתאות נוספות המעידות על הכללת התמורה בערך הטובין.

דוגמה ליישום החריג ניתן למצוא בהחלטת מיסוי 6033/25 של רשות המסים. ההחלטה עסקה בחברה ישראלית שסיפקה לחברה זרה שירותי תיקון בישראל למוצרים שנמכרו ללקוחות ישראלים במסגרת תקופת האחריות. רשות המסים אישרה החלת מע״מ בשיעור אפס על שירותי התיקון, בכפוף לתנאים שנקבעו בהחלטה, ובכללם הוכחה כי תמורת השירותים נכללה בערך הטובין המיובאים לצורכי מכס. ההחלטה התייחסה גם לשירותי פרסום, שיווק וקידום מכירות לטובין מיובאים, בכפוף לתנאים הרלוונטיים. היא ממחישה כי גם שירות המבוצע בפועל בישראל עשוי להיות זכאי לשיעור אפס כאשר מתקיימים תנאי החריג.

כאשר חלים על העסקה כמה סייגים במקביל, יש לבדוק את התנאים והחריגים הרלוונטיים לכל אחד מהם בנפרד. חריג החל על סייג מסוים אינו מבטל אוטומטית סייגים אחרים.

מה צריך לבדוק ולתעד לפני הוצאת החשבונית?

את בחינת שיעור המע״מ כדאי לבצע כבר בשלב גיבוש ההתקשרות, ולא להמתין למועד הוצאת החשבונית. מלבד הבדיקה המשפטית של מעמד הלקוח ומהות השירות, קיימות גם דרישות תיעוד ורישום שיש לעמוד בהן.

תקנה 12 לתקנות מע״מ קובעת כי החלת שיעור אפס לפי סעיף 30(א)(5) מותנית בהוכחה להנחת דעתו של מנהל מע״מ כי התקיימו התנאים הקבועים בתקנה. בין היתר, נדרש לרשום בספרי החשבונות את מחיר העסקה, לרבות דרך התשלום והמטבע שבו שולמה התמורה, ולהחזיק בהסכם או במסמך אחר בכתב המאשר את פרטי העסקה.

מעבר לדרישות אלה, מומלץ לשמור גם הזמנות עבודה, תכתובות, דוחות פעילות ותוצרי שירות, בהתאם לאופי ההתקשרות. מסמכים אלה עשויים לסייע להוכיח מהו השירות שניתן בפועל, מי קיבל אותו, ומה הייתה מהות ההתחייבויות בין הצדדים.

כאשר שירותים שונים ניתנים במסגרת אותה התקשרות, הגדרה ותמחור נפרדים עשויים לסייע בבחינת סיווגם. עם זאת, הפרדה חוזית או חשבונאית אינה יוצרת זכאות כשלעצמה, ועליה לשקף הבדל אמיתי בין השירותים שניתנו.

מה קורה אם מתברר בדיעבד שהיה צריך לגבות מע״מ?

סיווג שגוי של העסקה עלול לגרום לא רק למחלוקת מול רשות המסים, אלא גם לעלות כלכלית משמעותית עבור נותן השירות.

כאשר חברה ישראלית מעניקה שירות ללקוח זר ומחייבת אותו במע״מ בשיעור אפס, היא אינה גובה ממנו מע״מ. אולם אם רשות המסים תקבע בדיעבד שהשירות אינו זכאי לשיעור אפס, החברה הישראלית עלולה להידרש לשלם את המע״מ שלא נגבה, בתוספת חיובים נלווים בהתאם לדין. במצב כזה, האפשרות לגבות את המע״מ מהלקוח הזר תלויה בתנאי ההתקשרות, והחברה עלולה להיאלץ לשאת בעלות בעצמה.

לכן, בהתקשרויות בינלאומיות חשוב להסדיר מראש גם את אופן קביעת המחיר ואת האחריות לתשלום מע״מ במקרה שבו סיווג העסקה משתנה. ככל שקיימת אי-ודאות מהותית, רצוי לבחון את הסוגייה לפני החתימה על ההסכם, ובמקרים מתאימים גם לשקול פנייה לקבלת החלטת מיסוי.

סיכום

מתן שירות לתושב חוץ עשוי לזכות במע״מ בשיעור אפס, אך הזכאות אינה נקבעת רק לפי זהות הלקוח או מקום קבלת התשלום. יש לבחון את מעמדו של מקבל השירות, את הפעילות שבוצעה בפועל, את זהות מקבלי השירות ואת הזיקה האפשרית של העסקה לישראל.

גם כאשר העסקה עומדת בתנאים המהותיים, נדרש להקפיד על דרישות התיעוד והרישום. בדיקה מוקדמת יכולה לסייע בקביעת שיעור המע״מ הנכון, בצמצום החשיפה לחיובים בלתי צפויים ובמניעת מחלוקות עם רשות המסים.

נמרוד ירון ושות׳ מלווה חברות ישראליות וזרות בסוגיות מיסוי ישראלי ובינלאומי, לרבות בחינת השלכות המע״מ של עסקאות חוצות גבולות. ייעוץ בשלב תכנון ההתקשרות מאפשר לבחון את שיעור המע״מ החל, להסדיר את התנאים המסחריים ולהיערך לתיעוד הנדרש לביסוס סיווג העסקה.

לתיאום פגישת ייעוץ – לחצו כאן.