פטור ממס רווחי הון במכירת נכס בחו"ל

באילו נסיבות מכירת נכס מקרקעין בחו"ל עשויה שלא להתחייב במלוא מס רווח ההון בישראל

מכירת נכס מקרקעין המצוי מחוץ לישראל בידי תושב ישראל עשויה לעורר חבות מס גם במדינת המקור – היא המדינה שבה מצוי הנכס – וגם בישראל. מצב זה יוצר חשש לכפל מס. עם זאת, הדין הישראלי, ואמנות המס שעליהן חתומה ישראל, מספקים מנגנונים שנועדו להתמודד עם קושי זה כך שהמכירה לא תחויב במלוא מס רווח ההון בישראל.

המסגרת הנורמטיבית הרלוונטית אינה אחידה בכל מקרה, והיא מושפעת, בין היתר, מסוג הנכס, אופן השימוש בו, טיב הזכות המשפטית המוחזקת, מבנה ההחזקה, הדין הזר החל, וקיומה של אמנת מס רלוונטית.

מכירת דירת מגורים בחו"ל

כאשר מדובר בדירת מגורים המצויה מחוץ לישראל, אשר משמשת בפועל למגורים ולא להפקת הכנסה או רווח, עשויה להתעורר טענה שלפיה מכירתה אינה חייבת במלוא מס רווח ההון בישראל, ולעיתים אף טענה להיעדר תחולה של משטר המס החל על רווח הון.

נקודת המוצא בדיני המס בישראל היא כי הטלת מס מחייבת מקור נורמטיבי ברור ומפורש. השאלה אם מכירת נכס מחוץ לישראל חייבת במס בישראל נבחנת בראש ובראשונה לפי הוראות החיקוק הקונקרטיות החלות על אותה עסקה.

לצורך בחינה זו, יש להתייחס למספר נדבכים מרכזיים:

• ככלל, חוק מיסוי מקרקעין, תשכ"ג-1963, עוסק בזכויות במקרקעין המצויים בישראל. לפיכך, ברוב המקרים אין הוא מהווה את מקור הדין המרכזי לניתוח מיסוי מכירת דירה המצויה מחוץ לישראל.
• במישור פקודת מס הכנסה, יש לבחון את הוראות חלק ה' לפקודה העוסקות ברווחי הון, ובפרט את הגדרת המונח "נכס" שבסעיף 88 לפקודה. במסגרת הגדרה זו קבוע גם חריג הנוגע ל"זכות חזקה במקרקעין המשמשים לצרכי מגורים ולא לשם השתכרות או רווח".
• בהתאם לכך, במקרים מסוימים, הסוגיה אינה מתמצה בשאלה אם קיים "פטור" ממס, אלא בשאלה מוקדמת ויסודית יותר: האם הזכות הנמכרת נכנסת מלכתחילה לגדרי אירוע המס החל בישראל.

המשמעות המעשית של חריג זה תלויה במכלול נסיבות, ובכלל זה אופן השימוש בנכס, אופי הזכות המוחזקת, הדין החל במדינת היעד, מבנה ההחזקה המשפטי, והיכולת להוכיח תשתית עובדתית מספקת בפני רשות המסים.

מהי "זכות חזקה" ומדוע סיווגה המשפטי חשוב

ככלל, "חזקה" מתארת שליטה והחזקה בפועל בנכס, בעוד שהזכות המשפטית להחזיק בו עשויה לנבוע ממקורות שונים, כגון בעלות, שכירות, דיירות מוגנת, הסכם שיתוף, נאמנות או הסדר משפטי אחר.

לכן, לצורך סיווג משפטי ובפרט לצורכי מס, אין להסתפק בכינוי שניתן לזכות או באופן שבו הצדדים תיארו אותה מבחינה מסחרית. יש לבחון מהו המקור המשפטי שמכוחו מוחזק הנכס בפועל, מה טיבה המהותי של הזכות לפי הדין החל, והאם מדובר בזכות קניינית, בזכות חוזית או בהסדר אחר. לבחינה זו עשויה להיות השפעה ישירה על אופן הסיווג והניתוח לצורכי מס בישראל, במיוחד כאשר מדובר בנכס המצוי מחוץ לישראל ובמבנים משפטיים שאינם חופפים בהכרח לדין הישראלי.

חשיבות הדין הזר ואמנת המס

לצד הדין הישראלי, יש לבחון גם את הוראות הדין הפנימי במדינת היעד, וכן את הוראות אמנת המס הרלוונטית, ככל שקיימת. לעיתים, הדין המקומי במדינת היעד מעניק פטור, הקלה או דחיית מס במכירת דירת מגורים פרטית או נכס אחר, בכפוף לתנאים הקבועים באותו דין. במקרים אחרים, שיעור המס במדינת היעד עשוי להיות גבוה, כך שהשפעתו המעשית של תכנון המס בישראל תהיה מוגבלת יותר.

אמנת המס אינה בהכרח יוצרת פטור, אך היא עשויה להסדיר את חלוקת זכויות המיסוי בין המדינות ולשמש כלי מרכזי בניתוח שאלת הזיכוי ממס זר, הקטנת כפל המס ולעיתים גם פרשנות תחולת הדין הישראלי על אותה הכנסה.

נדל"ן מניב בחו"ל ושחלוף – היבטים מרכזיים

כאשר הנכס בחו"ל אינו משמש למגורים פרטיים אלא להפקת הכנסה, כגון נכס המוחזק להשכרה, מתעוררות סוגיות מיסוי אחרות. אחת הסוגיות המרכזיות בהקשר זה היא שאלת האפשרות לדחיית מס במסגרת שחלוף נכסים.

"שחלוף" הוא מנגנון שבמסגרתו נכס נמכר, והתמורה ממכירתו מושקעת ברכישת נכס חלופי המשמש לאותה תכלית כלכלית. הרציונל העומד ביסוד מנגנוני שחלוף הוא שבמקרים כאלה אין בהכרח מימוש כלכלי מלא במובן של משיכת הכספים לשימוש חופשי, אלא המשך השקעה בנכס חלופי. בישראל, סעיף 96 לפקודת מס הכנסה כולל מנגנון מסוים של דחיית מס במקרים מוגדרים, ובכלל זה ביחס לנכסים בני פחת. עם זאת, מנגנון זה אינו חל, ככלל, על שחלוף של מקרקעין המצויים מחוץ לישראל.

לעומת זאת, ייתכן שבמדינת היעד יחול דין מקומי המאפשר דחיית מס בעת החלפת נכסים. במצב כזה עלול להיווצר פער בין מועד החיוב במס בישראל לבין מועד החיוב במס במדינת החוץ.

פער עיתוי בין ישראל למדינת החוץ

כאשר מדינת היעד מאפשרת דחיית מס במסגרת שחלוף, אך בישראל נוצר אירוע מס כבר במועד המכירה הראשונית, עלול להיווצר קושי מעשי משמעותי: הנישום עשוי לשלם מס בישראל עוד בטרם שולם מס בפועל במדינת החוץ. במצב כזה, במועד התשלום בישראל לא תמיד יעמוד לרשותו זיכוי ממס זר, שכן הזיכוי תלוי בקיומו של מס זר ששולם בפועל ובהתקיימות תנאים נוספים הקבועים בדין.

פער העיתוי הזה עשוי להשפיע באופן מהותי על תזרים המזומנים, על אופן הדיווח ועל מבנה העסקה, ולכן יש לו חשיבות מעשית בתכנון העסקה מראש.

נקודות מרכזיות שיש לבחון מראש

• האם מדובר בדירת מגורים פרטית או בנכס מניב.
• מהו טיב הזכות המשפטית המוחזקת בנכס לפי הדין המקומי.
• האם הנכס מוחזק בידי יחיד, חברה, נאמנות או מבנה משפטי אחר.
• האם קיימת אמנת מס רלוונטית בין ישראל למדינת היעד, ומהן השלכותיה.
• האם שולם או ישולם מס במדינת החוץ, ומהו עיתוי התשלום.
• האם מתקיימים התנאים לקבלת זיכוי ממס זר בישראל.
• האם מבנה העסקה יוצר פערי עיתוי או קושי תזרימי המחייבים היערכות מוקדמת.

כאשר הנכס מוחזק באמצעות חברה, ולא במישרין בידי יחיד, יש לבחון בנפרד את השלכות המס, את כללי הזיכוי ואת מנגנוני ההתחשבנות הרלוונטיים, שכן לא בכל מקרה יחולו אותם כללים החלים על יחידים.

כמו כן, יש לזכור כי הזיכוי ממס זר בישראל כפוף למגבלות הדין, ובכלל זה לעיקרון שלפיו, ככלל, לא ניתן לדרוש זיכוי בסכום העולה על המס הישראלי החל על אותה הכנסה.

 לסיכום, מיסוי מכירת נדל"ן בחו"ל בידי תושב ישראל הוא תחום מורכב, המחייב בחינה משולבת של הדין הישראלי, הדין הזר ואמנת המס הרלוונטית. במקרים מסוימים עשויה להתקיים טענה שלפיה המכירה אינה חייבת במלוא מס רווח הון בישראל, ובמקרים אחרים מוקד הבדיקה יהיה בזיכוי ממס זר, בפערי עיתוי או בהשלכות של שחלוף.

מאחר שתוצאת המס מושפעת במישרין מסוג הנכס, אופן השימוש בו, מבנה ההחזקה, מדינת היעד והמסמכים המשפטיים הרלוונטיים, מומלץ לבחון כל עסקה באופן פרטני, מראש, ולפני ביצוע פעולה או דיווח.

פירמת נמרוד ירון ושות' מתמחה במיסוי ישראלי ובין לאומי. הצוות שלנו מורכב מאנשי מקצוע בעלי ניסיון של שנים ברשות המסים, לצד ניסיון בפירמות מובילות ובמשרדי עורכי דין, ומביא שילוב של ראיה משפטית וכלכלית. אנחנו מלווים חברות פרטיות וציבוריות, ישראליות וזרות, קרנות הון סיכון גלובליות, וגם לקוחות שמבקשים ייעוץ ממוקד בשפה ברורה ובגובה העיניים. אנחנו עובדים גם עם רשת קשרים מקצועית של משרדי רואי חשבון ועורכי דין ברחבי העולם, כדי לספק מעטפת מלאה במקרים חוצי גבולות.

כאשר מדובר במכירת נדל"ן מחוץ לישראל, אנחנו מסייעים בבחינת החשיפה למס בישראל ובמדינת היעד, בניתוח תחולת אמנות מס, בבחינת אפשרויות לזיכוי ממס זר, בבדיקת מבנה ההחזקה המתאים ובליווי עסקאות בעלות מאפיינים בין-לאומיים מורכבים.

ליצירת קשר עם המומחים שלנו לחצו כאן