קביעת תושבות מס של חברה

זוהי אחת השאלות המרכזיות במיסוי בינלאומי, ולה השלכות מעשיות על כל מי שמחזיק בחברה שהתאגדה מחוץ לישראל. כדי להשיב על שאלה זו, יש להכיר ארבעה מושגים מרכזיים: מבחן ההתאגדות, מבחן השליטה והניהול, חברה נשלטת זרה (חנ"ז) וחברת משלח יד זרה (חמי"ז).

רשות המסים בוחנת בקפידה חברות שהתאגדו מחוץ לישראל כאשר קיימת להן זיקה ממשית לישראל. כך, למשל, הבדיקה עשויה להתעורר כאשר בעלי השליטה הם תושבי ישראל, כאשר חלק מהניהול או מקבלת ההחלטות נעשים בישראל, או כאשר הדיווחים שהוגשו מעלים שאלות לגבי מקום הניהול האמיתי של החברה. במצבים כאלה נבחנת השאלה האם מדובר בחברה שהתאגדה בחו"ל מבחינה פורמלית בלבד, בעוד שבפועל מרכז קבלת ההחלטות, הניהול המהותי או הפעילות העסקית שלה מצוי בישראל. אם זו התמונה שעולה מן העובדות, ייתכן שהחברה תסווג כתושבת ישראל לצורכי מס גם אם לא התאגדה בישראל. נוסף על כך, גם כאשר החברה נחשבת תושבת חוץ, עדיין עשויים לחול עליה או על בעלי מניותיה בישראל הסדרי מס ייחודיים, ובהם חנ"ז או חמי"ז.

להכרעה בשאלת תושבות החברה יש משמעות מעשית רחבה.

הסיווג עשוי להשפיע על עצם החבות במס בישראל, על היקף חובות הדיווח של החברה ושל בעלי מניותיה, על תחולתן של אמנות מס, על האפשרות להיווצרות תושבות כפולה וכן על החשיפה לביקורת מצד רשות המסים. לכן, מקום ההתאגדות הוא רק נקודת הפתיחה, ובמקרים רבים נדרש ניתוח מהותי של אופן ניהול החברה בפועל.

מבחן השליטה והניהול

כאשר חברה מאוגדת מחוץ לישראל, אחת השאלות הראשונות שרשות המסים תבחן היא היכן מופעלים השליטה והניהול על עסקיה. מבחן זה נועד לאתר את המקום שבו נקבעת המדיניות העסקית של החברה, שבו מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות המהותיות ושממנו מכוונים בפועל את פעילותה.

בהתאם לחוזר מס הכנסה 4/2002 "קווים מנחים למבחני השליטה והניהול", אין די בבחינה פורמלית של מקום ההתאגדות, זהות בעלי המניות או מינוי דירקטורים זרים. המבחן הוא מהותי: יש לבחון היכן ממומשת בפועל היכולת להחליט, להשפיע, לכוון את פעילות העסק ולתת הוראות מחייבות בעלות השפעה מכרעת. במילים אחרות, השאלה אינה רק מי מוסמך להחליט על הנייר, אלא מי באמת מחליט, היכן מתקבלות ההחלטות המהותיות, והיכן מתנהל מרכז הכובד הניהולי של החברה.

בין השאלות המרכזיות שיש לבחון לצורך קביעה אם חברה היא תושבת ישראל או תושבת חוץ נכללות השאלות הבאות, בהתאם לקווים המנחים של רשות המסים:

• היכן מתקבלות בפועל ההחלטות המהותיות והאסטרטגיות של החברה, והיכן מתנהל תהליך גיבושן, לרבות בחינת החלופות, ההתייעצויות וההכרעה הסופית.
• מיהו הגורם שמנהל את החברה בפועל, ובפרט האם הדירקטוריון מפעיל שיקול דעת עצמאי ומקבל את ההחלטות המהותיות, או שגורם אחר הוא שמכוון בפועל את פעילות החברה.
• היכן מתבצעים בפועל הניהול השוטף והפעילות היומיומית של החברה, לרבות מתן הנחיות, טיפול בספקים ובלקוחות, אישור תשלומים ומעקב אחר ביצוע החלטות.
• היכן מתבצעת הפעילות העסקית של החברה בפועל, לרבות פגישות עם לקוחות, משא ומתן, התקשרויות מסחריות ופעילות תפעולית מהותית.
• היכן מוחזקים ומנוהלים ספרי החשבונות, המידע הפיננסי והמערך החשבונאי של החברה.
• היכן מועסקים העובדים ובעלי התפקידים המרכזיים של החברה.
• היכן מצויים משרדי החברה, נכסיה, מתקניה ותשתיות הפעילות שלה.
• היכן מתקיימים הקשרים העסקיים המהותיים של החברה, כיצד היא מציגה את עצמה כלפי צדדים שלישיים, וכיצד גורמים עסקיים מתייחסים למיקומה ולמרכז פעילותה.
• היכן יושבים היועצים, רואי החשבון, נותני השירותים והגורמים המקצועיים המלווים את החברה.
• לאילו רשויות מס החברה מדווחת, ובאיזו מדינה היא מציגה את עצמה כתושבת מס.
• מי הם בעלי השליטה בפועל, והאם קיימת להם זכות וטו או יכולת ממשית להשפיע על קבלת החלטות מהותיות.
• האם קיימים חוזי ניהול או הסדרים עם גורמים חיצוניים, ומה הם מלמדים על זהות הגורם שמפעיל בפועל את שיקול הדעת הניהולי.

ככל שמכלול הנסיבות יצביע על כך שהפעילות הממשית של החברה והשליטה והניהול על עסקיה מופעלים מישראל, רשות המסים עשויה לראות בה חברה תושבת ישראל לצורכי מס, גם אם היא התאגדה מחוץ לישראל. מנגד, אם ההחלטות המהותיות, הניהול השוטף והפעילות העסקית האמיתית מבוצעים מחוץ לישראל, הדבר עשוי לתמוך בטענה כי מדובר בתושבת חוץ.

כך למשל, אם חברה זרה מחזיקה מפעל, משרד פעיל, חשבון בנק מקומי, הנהלה מקומית, ספקים מקומיים ויועצים מקומיים מחוץ לישראל, והניהול התפעולי והעסקי שלה אכן מתבצע שם, נתונים אלה עשויים לתמוך בטענה שהשליטה והניהול אינם מופעלים מישראל. מנגד, אם מרבית ההחלטות המהותיות מתקבלות בפועל בישראל, ואם בעלי התפקידים מחוץ לישראל פועלים רק כחותמת גומי, רשות המסים עשויה לטעון כי מדובר בחברה תושבת ישראל.

מבחינה מעשית, כבר בשלב הקמת המבנה הבינלאומי חשוב לוודא כי דפוסי הניהול בפועל, זהות מקבלי ההחלטות, מיקום הפעילות והתיעוד התאגידי תואמים את התוצאה המיסויית המבוקשת. מומלץ, בין היתר, לתעד ישיבות והחלטות מהותיות, לקבוע סמכויות ממשיות לבעלי תפקידים מחוץ לישראל ולשמור תיעוד המלמד היכן התקבלו ההחלטות בפועל.

בהקשר זה הודגש בתוספת לחוזר מס הכנסה 4/2002 כי בהתאם לפסיקה, יש לבחון את המקום שבו מתקבלות בפועל ההחלטות המהותיות, הבסיסיות והחשובות בענייני החברה. לכן, מינוי דירקטורים זרים, החזקת חשבון בנק מחוץ לישראל, רישום כתובת זרה או קיומו של משרד מעבר לים אינם מוכיחים כשלעצמם כי השליטה והניהול מופעלים מחוץ לישראל. יש לבחון אם מדובר בתשתית עסקית אמיתית: משרד פעיל, בעלי תפקידים בעלי ניסיון וסמכות, שיקול דעת ממשי ותהליך קבלת החלטות מהותי שמתקיים בפועל מחוץ לישראל ולא רק למראית עין.

במבנה חברות, יש לבחון גם את מידת ההשפעה של חברת אם על קבלת ההחלטות בחברה הבת. אם מסתבר שחברת האם מכתיבה בפועל את ההחלטות האסטרטגיות, ולחברה הבת אין אוטונומיה אמיתית אלא רק אישור אוטומטי של החלטות שהתקבלו במקום אחר, עשויה לעלות טענה כי מקום השליטה והניהול של החברה הבת הוא המקום שממנו פועלת חברת האם.

בנוסף, מבחן השליטה והניהול חל גם על חברות החזקה ועל חברות שפעילותן מתמצית בהחזקות והשקעות פסיביות. לכן, גם כאשר אין לחברה פעילות יצרנית או מסחרית אקטיבית, עדיין יש לבחון היכן מתקבלות ההחלטות המהותיות הנוגעות להשקעותיה, למבנה ההחזקות שלה ולניהול נכסיה.

קיומו או היעדרו של מוסד קבע בישראל

גם כאשר חברה מסוימת היא תושבת חוץ, אין פירוש הדבר בהכרח שלא תחול עליה חבות מס בישראל. הדין עשוי לחייב במס חברה זרה שלה מוסד קבע בישראל, או חברה המפיקה בישראל הכנסות מפעילות מסחרית, שירותית או עסקית אחרת, בהתאם לנסיבות המקרה, להוראות הדין הפנימי ולאמנות המס הרלוונטיות.

ככלל, הכנסות של תאגיד זר ממתן שירותים או מפעילות עסקית הקשורה לישראל עשויות להיות חייבות במס בישראל אם הן הופקו בישראל. כאשר התאגיד הזר הוא תושב מדינה שיש בינה לבין ישראל אמנה למניעת כפל מס, יש לבחון אם פעילותו בישראל עולה כדי מוסד קבע. בדרך כלל מדובר במקום עסקים קבוע העומד לרשות המיזם, או בפעילות באמצעות גורם בישראל שמוסמך לכרות חוזים בשם המיזם או ממלא תפקיד מהותי בהתקשרות.

בפעילות דיגיטלית, שאלת מוסד הקבע אינה נבחנת רק לפי קיומו של משרד, סניף או נוכחות פיזית קבועה בישראל. יש לבחון גם את אופן הפעילות מול השוק הישראלי: האם גורמים בישראל מעורבים באיתור לקוחות, בניהול קשרי לקוחות, באיסוף מידע עסקי, במשא ומתן, בהתאמת השירות לקהל הישראלי או בתמיכה בפעילות המקומית. ככל שהמעורבות בישראל מהותית יותר, כך עשויה להתחזק הטענה שלתאגיד הזר קיימת פעילות החורגת משיווק או תמיכה בלבד, עד כדי מוסד קבע בישראל.

לכן, גם כאשר לתאגיד זר אין נוכחות פיזית מסורתית בישראל, ייתכן שבנסיבות מסוימות תעלה שאלה לגבי קיומו של מוסד קבע. הבחינה תיעשה לפי מכלול העובדות, הוראות הדין הפנימי ואמנת המס הרלוונטית, ככל שקיימת. לא כל זיקה לשוק הישראלי תיצור מוסד קבע, אך פעילות מקומית משמעותית, עקבית ובעלת משקל עסקי מחייבת בחינה מקצועית של החשיפה.

כאשר פעילותו של תושב חוץ בישראל עולה כדי מוסד קבע, עשויות לקום חובת דיווח בישראל וחבות מס על הרווחים המיוחסים לפעילותו בישראל. במצב כזה יש לבחון את היקף הפעילות המקומית, את תפקיד הגורמים הפועלים בישראל, את אופן ההתקשרות עם הלקוחות ואת ייחוס הרווחים למוסד הקבע, לצד הוראות אמנת המס הרלוונטית.

כאשר חברה עשויה להיחשב תושבת של יותר ממדינה אחת, אין להסתפק בבחינת הדין הפנימי של כל אחת מהמדינות. במצב כזה יש לבדוק גם את הוראות אמנת המס הרלוונטית, ובפרט את כללי ההכרעה במצבי תושבות כפולה. במסגרת זו, עשוי להינתן משקל מכריע למקום שבו מצוי הניהול הממשי של החברה או למנגנון ההכרעה הקבוע באמנה.

האם החברה היא חברה נשלטת זרה (חנ"ז)?

סעיף 75ב לפקודת מס הכנסה קובע כי גם כאשר חברה מסוימת אינה נחשבת תושבת ישראל, עדיין ייתכן שלבעל שליטה תושב ישראל תחול חבות מס בישראל מכוח משטר החברה הנשלטת הזרה. בעיקרו של דבר, כאשר מתקיימים התנאים הקבועים בדין ולחברה הנשלטת הזרה יש רווחים שלא שולמו שמקורם בהכנסה פסיבית, רואים את בעל השליטה כאילו קיבל דיבידנד רעיוני בגובה חלקו היחסי באותם רווחים, גם אם הרווחים לא חולקו בפועל.

כדי לבחון אם חברה עשויה להיחשב חברה נשלטת זרה, יש לבדוק אם מתקיימים כמה תנאים הקבועים בסעיף 75ב לפקודת מס הכנסה:

1. החברה היא חבר בני אדם תושב חוץ.
2. מניותיה או זכויותיה של החברה אינן רשומות למסחר בבורסה, או שרק חלק מוגבל מהן הונפק לציבור או נרשם למסחר, בהתאם לתנאים הקבועים בדין.
3. רוב הכנסתה בשנת המס היא הכנסה פסיבית או שרוב רווחיה נובעים מהכנסה פסיבית.
4. שיעור המס החל על הכנסתה הפסיבית במדינות החוץ אינו עולה על 15%.
5. מתקיימים תנאי השליטה הישראלית הקבועים בדין, לרבות לעניין שיעור ההחזקה או היכולת להשפיע על החלטות ניהוליות מהותיות בחברה.
6. נוסף על כך, לצורך החיוב בפועל, יש לבחון אם מתקיים גם "בעל שליטה" תושב ישראל, כהגדרתו בסעיף.

האם החברה היא חברת משלח יד זרה?

לפי סעיף 75ב1 לפקודת מס הכנסה, ניתן להטיל מס בישראל על רווחים של חברה זרה כאשר היא נחשבת חברת משלח יד זרה. ההסדר נועד להתמודד עם מצב שבו פעילות במשלח יד מיוחד מבוצעת באמצעות חבר בני אדם תושב חוץ, אך מבחינה מהותית קיימת זיקה ישראלית משמעותית לבעלי המניות ולפעילות המקצועית שמייצרת את ההכנסה. כאשר מתקיימים התנאים הקבועים בדין, בעל מניות תושב ישראל שהוא בעל שליטה בחברת משלח יד זרה עשוי להיחשב כמי שקיבל דיבידנד בגובה חלקו היחסי ברווחים ממשלח יד מיוחד שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל.

לצורך סיווג חברה כחברת משלח יד זרה יש לבחון אם מתקיימים התנאים הקבועים בסעיף 75ב1 לפקודת מס הכנסה, ובין היתר את התנאים הבאים:

1. החברה היא חבר בני אדם תושב חוץ.
2. אם מדובר בחברה – היא חברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76(א) לפקודת מס הכנסה.
3. 75% או יותר באחד או יותר מאמצעי השליטה בה מוחזקים, במישרין או בעקיפין, בידי יחידים תושבי ישראל, בהתאם לכללי החישוב הקבועים בדין.
4. בעלי השליטה או קרוביהם, המחזיקים יחד או לחוד, במישרין או בעקיפין, ב-50% או יותר באחד או יותר מאמצעי השליטה, עוסקים בעבור החברה במשלח יד מיוחד, במישרין או באמצעות חברה שבה הם מחזיקים, במישרין או בעקיפין, באמצעי שליטה בשיעור של 50% לפחות.
5. מרבית הכנסתה או רווחיה של החברה בשנת המס מקורם במשלח יד מיוחד.
6. "משלח יד מיוחד" הוא אחד מן העיסוקים או המקצועות שנקבעו בצו סגור על ידי שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת. הרשימה כוללת, בין היתר, מקצועות חופשיים ותחומי מומחיות כגון עריכת דין, ראיית חשבון, רפואה, אדריכלות, הנדסה, ייעוץ, ניהול, תכנות, פרסום, תקשורת ועיסוקים מקצועיים נוספים שנכללו בצו. לכן, בכל מקרה יש לבחון את רשימת המקצועות הקבועה בצו הרלוונטי, ולא להסתפק בהנחה כללית לגבי אופי הפעילות.
7. לצורך החיוב בפועל, רואים בעל מניות תושב ישראל שהוא בעל שליטה בחברת משלח יד זרה כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו היחסי ברווחים ממשלח יד מיוחד שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל, בכפוף להוראות הסעיף לעניין חישוב ההכנסה, זיכוי ממס זר וחלוקת דיבידנד בפועל.

תכנון פעילות בינלאומית באמצעות חברות זרות מחייב בחינה מדוקדקת של שאלות התושבות, השליטה והניהול, מוסד הקבע, חנ"ז, חמי"ז וחובות הדיווח הנלוות. מאחר שמדובר בתחום מורכב ותלוי נסיבות, מומלץ לקבל ייעוץ מקצועי פרטני לפני הקמת המבנה, במהלך הפעילות השוטפת, וכן לפני הגשת דיווחים לרשויות המס בישראל ומחוצה לה.                                          

אם אתם מקימים חברה בחו"ל, מחזיקים בחברה זרה או מבקשים לבחון אם החברה עלולה להיחשב תושבת ישראל, מומלץ לקבל ייעוץ ממומחה בתחום המיסוי בינלאומי. תכנון נכון של מבנה הפעילות, שרשרת האחזקות, מנגנוני קבלת ההחלטות ואופן התיעוד של התנהלות החברה עשוי לצמצם מחלוקות עתידיות מול רשות המסים. במקרים המתאימים ניתן לשקול גם פנייה להליך פרה-רולינג מול רשות המסים.

לפירמת נמרוד ירון ושות' ניסיון בליווי לקוחות בסוגיות של תושבות חברה, שליטה וניהול, חנ"ז, חמי"ז ודיווח על החזקות בחו"ל. אם אתם מקימים חברה זרה, פועלים במבנה בין לאומי קיים או מבקשים לבחון האם הניהול בפועל עלול להיחשב כמופעל מישראל, ניתן לפנות אלינו לבחינה ראשונית של החשיפה, לקבלת חוות דעת מקצועית, לגיבוש קווים מנחים להמשך הפעילות או לבחינת האפשרות לפנייה לרשות המסים בהליך פרה-רולינג.

לקבלת ייעוץ מקצועי – צרו קשר.