החלטת מיסוי 5257/26 – זיכוי מס זר בחברה משפחתית ובישויות שקופות בישראל

מה קבעה רשות המסים בהחלטת מיסוי 5257/26?

הכרה בזיכוי מס זר למרות ההבדל בזהות הנישום

בסעיף 3.1 להחלטת המיסוי אישרה רשות המסים כי כנגד חבות המס בישראל הנובעת מהכנסות החברה, אשר מיוחסות לבעל המניות בדוח האישי שלו, יינתן זיכוי בגין מס זר ששילמה החברה.

הזיכוי יחושב בהתאם להוראות חלק י', פרק שלישי לפקודת מס הכנסה, העוסקות בזיכוי ממסי חוץ.

זוהי הקביעה המרכזית בהחלטה – העובדה שהחברה שילמה את המס בארה"ב אינה שוללת כשלעצמה את האפשרות להעניק זיכוי לבעל המניות בישראל, כאשר מתקיימים התנאים שנקבעו. עם זאת, ההחלטה אינה מעניקה זיכוי אוטומטי בגובה מלוא המס ששולם.

הגבלת הזיכוי בהתאם לאמנת המס בין ישראל לארה"ב

סעיף 3.2 להחלטה קובע כי סכום מסי החוץ שיובאו בחשבון לצורך חישוב הזיכוי לא יעלה על סכום המס שהיה משולם על ידי יחיד תושב ישראל בגין הכנסות החברה, בהתאם להוראות האמנה למניעת כפל מס בין המדינות.

כלומר, גם אם החברה שילמה בארה"ב מס גבוה יותר, לא בהכרח ניתן יהיה להביא את מלוא הסכום בחשבון לצורך הזיכוי בישראל.

נדרשת בחינה בשני שלבים:

1. קביעת סכום המס הזר שניתן להביא בחשבון בהתאם למגבלת האמנה שנקבעה בהחלטה.
2. חישוב הזיכוי המותר בפועל בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה, לרבות מגבלות הזיכוי על סוג ההכנסה הרלוונטי.

באילו מקרים ניתן לקבל זיכוי ובאילו מקרים הוא נשלל?

החלטת המיסוי כוללת דוגמאות חשובות לאופן יישום המגבלה, בהתאם לסוג ההכנסה ולזכות המיסוי של ארה"ב לפי האמנה.

 חשוב במיוחד להבחין בין מקום רישום הקרן או החברה לבין מקור ההכנסה. העובדה שקרן השקעות רשומה בארה"ב אינה מעידה בהכרח שכל הכנסותיה נחשבות להכנסות שהופקו בארה"ב לצורכי מס.

דוגמה מספרית: כיצד מגבלת הזיכוי משפיעה על המס בישראל?

נניח שחברה משפחתית ישראלית מקבלת דיבידנד בסך 100,000  דולר מחברה אמריקאית, ושילמה בגינו בארה"ב מס בסך 30,000 דולר. לצורך ההמחשה נניח כי החבות בישראל בגין אותה הכנסה, לפני הזיכוי, היא 30,000 דולר, וכי כל יתר תנאי הזיכוי מתקיימים.

בהתאם לדוגמה שבסעיף 3.2 להחלטה, סכום המס הזר שיובא בחשבון מוגבל ל־25% מההכנסה.

בדוגמה זו, אף ששולם בארה"ב מס של 30,000 דולר, רק 25,000 דולר מובאים בחשבון לצורך הזיכוי בישראל. לפיכך, נותרת חבות מס ישראלית של 5,000 דולר.

כיצד מסווגים את ההכנסות וההפסדים של החברה

סעיף 3.3 להחלטה קובע כי סיווג ההכנסה החייבת או ההפסד המיוחסים לבעל המניות ייעשה לפי דיני המס בישראל, בהתאם למקור שממנו הופקה או נצמחה ההכנסה בידי החברה.

קביעה זו חשובה במיוחד כאשר הדין האמריקאי והדין הישראלי מסווגים הכנסה באופן שונה.

כך, למשל, אופן הדיווח בארה"ב אינו קובע בהכרח כיצד תסווג אותה הכנסה בישראל. יש לבחון את מהותה בהתאם לדין הישראלי, ולא להסתמך רק על הטפסים או על סיווג ההכנסה בדוח האמריקאי.

לסיווג עשויה להיות השפעה על שיעור המס בישראל, על אפשרויות קיזוז ההפסדים ועל מגבלות הזיכוי ממסי חוץ.

האם החלטת המיסוי חלה גם על ,LLC שותפויות וחברות בית?

אחד ההיבטים המשמעותיים בהחלטה מופיע בסעיף 4, הקובע כי ההסדר יחול גם במקרים דומים, בשינויים המחויבים, על ישויות שקופות נוספות לצורכי מס בישראל.

רשות המסים מציינת במפורש:

• שותפויות שחל עליהן סעיף 63 לפקודת מס הכנסה.
• חברות בית לפי סעיף 64 לפקודה.
• ישויות מסוג LLC שחל עליהן ההסדר בחוזר מס הכנסה 5/2004.

עם זאת אין להסיק מכך שכל LLC נחשבת אוטומטית לישות שקופה בישראל לכל צורכי המס.

חוזר מס הכנסה 5/2004 מאפשר, בתנאים שנקבעו בו, לייחס הכנסות של LLC למחזיק ישראלי לצורך מניעת כפל מס ומתן זיכוי ממס זר. ההסדר אינו מקנה שקיפות מלאה לכל מטרה.

כך, למשל, ייחוס ההכנסות לצורך הזיכוי אינו מאפשר בהכרח לייחס למחזיק הפסדים של ה־LLC לצורך קיזוזם כנגד הכנסותיו האחרות. עיקרון זה מופיע גם בעמדה חייבת בדיווח 50/2017 של רשות המסים.

להרחבה על סיווג תאגידים זרים וחובות הדיווח בישראל, קראו את מאמרנו בנושא טופס 150 – הצהרה על החזקה בחבר בני אדם תושב חוץ.

החלטת המיסוי בהקשר הרחב: ישויות היברידיות ופערי סיווג בין מדינות

החלטת מיסוי 5257/26 משתלבת בסוגיה רחבה יותר של מיסוי ישויות היברידיות (ובאנגלית: Hybrid Entities) – ישויות שסיווגן לצורכי מס שונה ממדינה למדינה.

פערים אלה עשויים ליצור מצבים שבהם הכנסה מיוחסת לנישומים שונים, במועדים שונים או בסיווג שונה, ולהוביל לכפל מס או למחלוקת בדבר הזכאות לזיכוי.

סוגיה קרובה נדונה בעבר בעמדה חייבת בדיווח 82/2020, העוסקת בתאגיד זר המסווג כשקוף בישראל אך כאטום במדינת התאגדותו ובמדינה שלישית שבה הופקה ההכנסה. אף שנסיבות אותה עמדה שונות מהמקרה שנדון בהחלטה החדשה, בשני המקרים רשות המסים בוחנת את הזיכוי ממס זר תוך התייחסות לפערי הסיווג ולהוראות אמנות המס הרלוונטיות.

מה המשמעות של החלטת המיסוי למשקיעים ולמייצגים?

החלטת מיסוי 5257/26 עשויה לסייע במצבים שבהם בעל מניות ישראלי נדרש לדווח בישראל על הכנסות שבגינן שילמה החברה מס בארה"ב.

עם זאת, בטרם מקימים חברה משפחתית, מעבירים אליה נכסים או בוחרים במבנה החזקה באמצעות ישות שקופה, מומלץ לבצע בדיקה מקיפה הכוללת:

1. סיווג הישות בכל מדינה- האם היא נחשבת שקופה או אטומה לצורכי מס, ומי נחשב לנישום החייב?
2. מיפוי סוגי ההכנסות ומקורן- דיבידנדים, ריבית, רווחי הון והכנסות אחרות, לרבות הכנסות ממדינות שלישיות.
3. בחינת מגבלות הזיכוי- איזה חלק מהמס הזר ששולם ניתן להביא בחשבון לפי האמנה, ומהו הזיכוי המותר בישראל?
4. בחינת השלכות שינוי המבנה- האם העברת הנכסים לחברה עומדת בתנאי הדין, והאם היא עשויה ליצור אירועי מס או חובות דיווח?
5. השוואת חלופות החזקה- החזקה ישירה לעומת החזקה באמצעות חברה משפחתית, חברה רגילה או ישות אחרת.

מכיוון שמיסוי בינלאומי וזיכוי מיסי חוץ כרוכים בכללים מורכבים, מומלץ להיעזר באנשי מקצוע המתמחים במיסוי ישראלי ואמריקאי כבר בשלב תכנון מבנה ההחזקה, כדי לצמצם חשיפה לכפל מס ולחבויות מס בלתי צפויות. מחלקת המיסוי האמריקאי של נמרוד ירון ושות', מעניקה ליווי מקצועי למשקיעים ולבעלי חברות בסוגיות מיסוי בארה"ב ובישראל.

סיכום

החלטת מיסוי 5257/26 מהווה הבהרה חשובה ביחס לזיכוי מס זר במצבים שבהם הכנסות חברה מיוחסות לבעל מניות ישראלי, בעוד שהחברה עצמה נושאת בחבות המס בארה"ב.

ההחלטה מאפשרת הכרה בזיכוי למרות ההבדל בזהות משלם המס, אך קובעת מגבלות מהותיות בהתאם לאמנת המס ולסוג ההכנסה. בנוסף, היא מבהירה את האפשרות ליישם את העקרונות גם במקרים דומים של ישויות שקופות נוספות בישראל.

המסקנה החשובה היא כי תכנון נכון של מבנה ההחזקה, לפני ביצוע ההשקעה או שינוי המבנה, עשוי להיות משמעותי לא פחות משיעורי המס עצמם. בחינה מוקדמת של סיווג הישות, מקור ההכנסות ומנגנון הזיכוי יכולה לצמצם חשיפה לכפל מס ולמחלוקות מול רשות המסים.